Налоговая сторона услуги (С. Чиннов, "Консультант", N 5, март 2008 г.)

Налоговая сторона услуги

Пожалуй, обложить налогом сложнее всего то, что нельзя потрогать руками, за перемещением чего сложно проследить, а именно услуги. Ведь для того, чтобы правильно исчислить сумму, скажем, налога на прибыль, следует не только верно определить саму базу, но и конкретное время получения дохода. Конечно, охватить налоговую сторону всего спектра услуг, которые может предоставлять фирма, крайне сложно. Поэтому разберемся с "налоговыми" тонкостями на примере услуг одного вида.

Компания, которую мы возьмем за образец при рассмотрении налоговой специфики, оказывает комплекс различных видов услуг, связанных с коммерческой недвижимостью. Услуги носят в основном посреднический характер. Это, в частности, купля-продажа и сдача в аренду объектов коммерческой недвижимости (торговых и бизнес-центров, складских помещений и гостиниц), разработка рекламной и маркетинговой стратегии компании, разработка стратегии хозяйственной деятельности организации, поиск и привлечение инвестиций и т.д.

Рассматривая, в частности, посреднические услуги, необходимо обратить внимание на определение налоговой базы НДС и налога на прибыль организации при получении прибыли от посреднических договоров, а также на особенности основных видов иных договоров.

На договоры посредничества стоит обратить особое внимание, т.к. в процессе их исполнения могут возникнуть сложные взаимоотношения между комиссионером и комитентом. Кроме того, существуют некоторые трудности с отражением операций в бухгалтерском учете, которые осуществляются в результате подписания посреднических договоров, и с определением налоговой базы. Важно также отметить, что имущество, с которым осуществляются операции по договору об оказании посреднических услуг, не принадлежат посреднику на праве собственности.

Тайны комиссии

Наиболее распространенный вид посреднического договора - договор комиссии. Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ, "по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента".

В предпринимательской практике договор комиссии находит достаточно широкое применение из-за своих свойств:

комиссионер выступает от своего имени по поручению комитента;

комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;

по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на участие в сделке комитента;

комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение;

дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

существует возможность заключения договора субкомиссии;

допускается возможность получения эксклюзивного права представления интересов комитента при реализации конкретного товара.

При заключении договора комиссии важно юридически грамотно составить его текст. В противном случае операции по такому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неверно, что может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Стоит отметить, что сумма начисленных налогов по договору комиссии зависит от того, насколько правильно отражены операции на счетах бухгалтерского учета. Комиссионер за свои услуги получает комиссионное вознаграждение, которое является для него доходом от основной деятельности. Несомненно, реализация этих услуг будет являться объектом обложения НДС, а доход от реализации посреднических услуг - объектом по налогу на прибыль.

В свою очередь данными налогами у комиссионера не облагаются суммы, которые получены либо от комитента для исполнения сделки, либо от покупателя для передачи комитенту. Налогом на добавленную стоимость облагаются суммы только в доле установленного вознаграждения. Другие средства, перечисляемые комиссионеру в качестве иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Оговоримся, что обязанность по уплате НДС для комиссионера возникает при осуществлении операций, связанных с реализацией посреднических услуг. Комиссионеры определяют налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса. При этом ставка налога комиссионера составляет 18 процентов.

Сконцентрируемся на НДС

Согласно статье 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС, (если иное не предусмотрено положениями данной статьи), является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Не стоит забывать, что, в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса, святой обязанностью плательщика НДС является выставление счетов-фактур заказчику. Это правило для всех, кто не применяет специальные режимы налогообложения, например упрощенную систему.

Немаловажно, что при осуществлении своей деятельности посредник может воспользоваться льготами по уплате НДС:

1) при наличии права на получение льготы по уплате НДС;

2) при наличии права на освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ;

3) при переходе на упрощенную систему налогообложения.

На практике встречаются ситуации, при которых посредник не должен уплачивать налог на добавленную стоимость. Так, если он выступает на стороне арендодателя, предоставляющего нежилые помещения арендатору, который является иностранным гражданином или организацией (с аккредитацией в России), посреднические услуги не облагаются НДС. Перечень иностранных государств, в отношении которых действует льгота, утвержден приказом МИД России N 6498 и Минфина России N 40н от 8 мая 2007 г

Если компания осуществляет операции, которые подлежат налогообложению и освобождены от НДС, то, в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса, она обязана вести раздельный учет по таким операциям.

Организация может быть освобождена от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг без учета налога не превысила в совокупности 2 миллионов рублей, и при этом должно учитываться только вознаграждение, а не оборот по сделкам (п. 1 ст. 145 НК РФ). Компания, претендующая на освобождение от НДС, должна представить уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 4 июля 2002 г N БГ-3-03/342, а также иные необходимые документы.

Два пути к налогу на прибыль

Для того чтобы рассчитать налог на прибыль, организация обязана, в соответствии с требованием главы 25 НК РФ, вести помимо бухгалтерского учета еще и налоговый учет.

Под прибылью организации понимается разница между полученными доходами и расходами. В случае с рассматриваемыми услугами в качестве первых будет выступать комиссионное вознаграждение.

Метод начисления как метод признания доходов и расходов. Датой признания доходов и расходов организации, оказывающей посреднические услуги, является дата фактического оказания услуги комитенту, которая не зависит от перечисления денежных средств на оплату этих услуг Дата фактического оказания услуги определяется на основании договора комиссии. Так, по данному договору этой датой будет считаться:

1) дата предоставления отчета комиссионера или дата подписания акта об оказании услуг;

2) дата последнего отчетного периода по договору, если посредник оказывает несколько видов услуг;

3) дата окончания исполнения договора комиссии.

Посредник обязан учитывать нормы статьи 316 Налогового кодекса и извещать комитента об исполнении его поручения.

При использовании метода начисления посредник не учитывает суммы предварительной оплаты услуг, полученные от комитента или от покупателя.

Кассовый метод. При кассовом методе датой возникновения доходов и расходов считается дата фактического поступления (расхода) денежных средств или иного имущества (прав).

При выборе данного метода у компании могут возникнуть сложности при превышении лимита, что повлечет за собой требование внести изменения в налоговый учет с начала года. Если же это требование не будет выполнено, налоговый орган начислит пени и штрафы. В связи с непрактичностью кассового метода он практически не применяется. Отметим, что признание расходов происходит в тот отчетный период, когда организация их фактически осуществила (независимо от оплаты). Данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль этого же отчетного периода. Затраты, которые комиссионер фактически несет за комитента в ходе исполнения договора, не являются ни расходом, ни доходом комиссионера и подлежат возмещению комиссионеру комитентом.

Договорные тонкости

И для бухгалтерского, и для налогового учета очень важна правильность составления самого договора об оказании услуг. Поэтому есть смысл рассмотреть агентский договор более подробно. Он включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора. В зависимости от схемы его реализации характер обязательств может соответствовать либо договору комиссии, либо поручения.

Чем отличается агентский договор от договора комиссии? Во-первых, агент может передать часть своих обязанностей субагенту, когда последний действует от имени принципала на общих условиях поручения. Во-вторых, агент представляет отчеты по мере выполнения им договора или по окончании действия договора, тогда как комиссионер должен представлять отчет по мере выполнения поручения.

При заключении агентского договора важно указать сроки представления отчета агентом, т.к. в законодательстве отсутствуют специальные нормы относительно этого. На законодательном уровне в наибольшей степени урегулирован договор комиссии.

В договоре поручения поверенный в сделках, заключаемых с третьими лицами, выступает не от своего имени, а от имени доверителя, поэтому обязательства третьих лиц возникают непосредственно перед доверителем.

Посреднические компании могут также использовать и иные типы договоров. В частности, весьма популярен договор смешанного типа. Он необходим в случае, когда комиссионер оказывает комитенту дополнительные услуги, не являющиеся предметом по договору комиссии или агентского договора. Этими услугами могут быть реклама и маркетинг, представление интересов комитента в органах государственной власти, архитектурные и дизайнерские работы и т.д.

В связи с тем что спектр услуг весьма велик, нюансы, на которые стоит обращать внимание при оказании этих самых услуг, очень разнообразны. Однако при любом взаимодействии со сторонней компанией нужно уделять особое внимание правильному оформлению всех документов, связанных со сделкой, - начиная с самого договора и заканчивая всеми актами и, при необходимости, счетами-фактурами. В противном случае даже четкое соблюдение всех остальных требований налогового законодательства не спасет от притязаний налоговых инспекторов.

С. Чиннов,

председатель совета директоров компании lnvestoman.ru

"Консультант", N 5, март 2008 г.