Проценты по кредиту: цена ошибки аудитора (Н. Разумова, "Консультант", N 5, март 2008 г.)

Проценты по кредиту: цена ошибки аудитора

Чтобы купить бизнес, следует тщательно оценить финансовую составляющую приобретаемой компании. Для этого приглашается внешний аудитор, который должен вынести свой вердикт в отношении объекта проверки. Так сложилось, что аудиторы априори воспринимаются истиной в последней инстанции. Однако они иногда ошибаются, и их мнение может поставить крест на выгодной сделке.

Компания "Фрегат" занимается производством и реализацией комплектующих для технического оборудования. На протяжении трех лет организация привлекала финансирование под постройку производственных помещений в форме банковских кредитов. Периодически у нее возникала необходимость привлекать дополнительные кредиты в целях погашения ранее полученных. Финансовая служба "Фрегата" при учете и капитализации расходов, в частности процентов по последующим займам, руководствовалась нормами ПБУ 15/01. Она посчитала, что данные расходы относятся к расходам по обслуживанию долговых обязательств и не могут быть капитализированы. Кроме того, в отношении процентных расходов по кредитам, направленным на рефинансирование долга, отсутствует условие непосредственной связи с приобретением/строительством инвестиционного актива, предусмотренное пунктом 23 ПБУ 15/01.

На определенном этапе у компании возникла необходимость в привлечении стратегического инвестора. Вскоре такой партнер был определен, и сторонам удалось пройти стадию переговоров. Следующим шагом явилась процедура due diligence. По ее итогам независимые аудиторы высказали мнение, что компания обязана была капитализировать проценты по кредитам, привлеченным в целях погашения займов, взятых ранее на строительство активов. Они утверждали, что подобные расходы являются расходами на приобретение/ строительство инвестиционных активов и поэтому должны быть включены в их стоимость. Поскольку такие операции активно использовались компанией, ей приходилось оперировать весьма серьезными суммами процентов. Поэтому аудиторы высоко оценили риски возникновения претензий к компании со стороны государственных контролирующих органов. В итоге партнер по сделке счел ведение дел с предприятием рискованным проектом и отказался от дальнейшего сотрудничества.

Кто же прав - аудитор или "Фрегат"? Действительно ли финансовая служба неправильно учитывала проценты по кредитам? Могла ли компания предотвратить потерю партнера? Как ей следовало поступить в сложившейся ситуации? Можно ли исправить положение, и если да, то как?

"Риски не так уж велики..."

О. Полозов, управляющий партнер компании "ВЕКТОР Право"

Основная задача аудитора при проведении due diligence - максимально полно выявить, измерить и описать риски, а не принимать решение за клиента. На основе анализа аудитора клиент должен самостоятельно принять решение о приемлемости сделки. В данном случае аудиторы выполнили не свои функции. Высказав мнение "Риски возникновения претензий к компании и финансовые потери при этом весьма высокие" - они приняли решения за клиента. К тому же решение неправильное, поскольку аудиторы еще и перепутали налоговый учет с бухгалтерским.

Налоговые риски в данном случае могут быть связаны с расчетом двух налогов - налога на прибыль и налога на имущество.

Претензии по налогу на прибыль возникнут, если проценты по кредитам неправомерно относились на расходы, и тем самым был занижен налог НК РФ четко и недвусмысленно относит проценты по долговым обязательствам любого вида к внереализационным расходам (п. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269). При этом накладываются ограничения на максимальный уровень процентов. Они не должны значительно отклоняться от уровня процентов по сопоставимым кредитам того же периода либо не должны быть выше ставки рефинансирования ЦБ РФ в 1,1 раза по рублевым и выше 15 процентов по валютным кредитам. Если кредиты "Фрегата" вписываются в данные ограничения, то финансисты этой компании приняли правильное решение, хотя опирались в своих суждениях на ПБУ, а не на НК РФ. Такой подход, кстати говоря, подтверждает и Минфин России (см. письмо от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19). Более того, если проценты по первому займу не были включены в состав расходов, то налог на прибыль даже завышен. После уточненных расчетов, декларирования и сверки можно оформить переплату по нему и произвести последующий зачет.

Что касается налога на имущество, то возможно его занижение. Для определения стоимости имущества в целях выявления налогооблагаемой базы НК РФ действительно отсылает к ПБУ 15/01, которое велит включать расходы на проценты по кредитам, непосредственно относящимся к приобретению/строительству инвестиционного актива, в его стоимость. Поэтому если кредиты, полученные для рефинансирования, будут признаны непосредственно относящимися к строительству, то проценты по ним следует относить на удорожание объекта, и налог на имущество будет выше. Но, во-первых, такая привязка очень спорна или вообще невозможна (хотя все зависит от документов), во-вторых, даже если налог и занижен, то на величину, которая вряд ли будет существенной для принятия инвестиционного решения по результатам due diligence, а в-третьих, положение, скорее всего, можно поправить.

Для российского рынка традиционным является обязательный аудит финансовой отчетности, но сам рынок и аудиторские компании, спешащие предложить такие сложные продукты, как due diligence, в ответ на растущий спрос, не всегда готовы обеспечить высокое качество услуг На мой взгляд, в данном случае проблема именно в этом.

"Исправить ситуацию еще не поздно..."

А. Филина, аудитор компании Deloitte

Я полагаю, что права финансовая служба компании "Фрегат". Ведь пунктом 25 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива только в том случае, когда они непосредственно связаны с его приобретением и (или) строительством.

Компании "Фрегат" надо было в ходе аудиторской проверки доказать, что первый кредит был взят под постройку производственных помещений - другими словами, он является инвестиционным. А при заключении кредитного договора на привлечение повторных кредитов в технико-экономическом обосновании необходимости их получения не могла быть указана та же цель. То есть последующие кредиты никак нельзя считать инвестиционными.

Кроме того, есть письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633, в котором говорится: "Что касается кредита (займа), взятого для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций не включаются". В то же время пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса установлено, что "объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета". Таким образом, включение процентов по "повторным" кредитам в стоимость актива противоречит не только позиции Минфина в части определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество, но и экономической сути привлеченных "повторных" кредитов. Исходя из указанного, проценты по кредитам, взятым для рефинансирования кредитов, ранее взятых для приобретения/строительства инвестиционного актива, никак не могут включаться в стоимость подобных активов.

В ходе проверки компании надо было обратиться за консультацией к третьим лицам. К тому же после проверки и получения модифицированного заключения компания могла обратиться в Минфин с письмом. При этом не обязательно указывать, что было дано аудиторское заключение, - нужно просто объяснить ситуацию, чтобы Минфин прокомментировал ее. Есть, конечно, еще один путь, но он более долгий и сложный - обратиться в суд. Это имеет смысл в том случае, если цена вопроса существенна и потеря партнера может привести к ухудшению экономического положения компании. Однако самым удачным решением возникшей проблемы я считаю проведение компанией повторной независимой аудиторской проверки за тот же период.

"Всему виной наличие двух учетов..."

Ф. Франк, президент юридической компании "Агентство правовой поддержки", налоговый консультант адвокатского бюро "Легис-Групп"

В России существует два вида учета: налоговый и бухгалтерский. Требования по их ведению часто не совпадают.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного). Здесь и возникает конфликт, т.к, в соответствии с пунктом 23 ПБУ 15/01, затраты по полученным кредитам, непосредственно относящимся к приобретению/строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость.

Таким образом, проценты по кредитам, которые фактически потрачены на создание/приобретение объекта, с точки зрения бухгалтерского учета должны включаться в его стоимость и, значит, увеличивать базу налога на имущество, а с точки зрения налогового учета - учитываться как внереализационные расходы, при этом, с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, они не могут быть полностью приняты на уменьшение базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 22 октября 2007 г N 03-03-06/ 1/731 и от 19 октября 2007 г N 03-03-06/1/725).

Что же касается займов, направленных на погашение кредитов, использованных для создания/приобретения основных средств, то, очевидно, они не соответствуют критериям, предусмотренным ПБУ 15/01, - не относятся непосредственно к приобретению/строительству инвестиционного актива. Следовательно, и включение процентов по ним в стоимость основного средства является необоснованным.

"Аудитор нанес непоправимый вред..."

С. Шевченко, юрист Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры"

Статьи 14 и 15 ПБУ 15/01 предусматривают для компании возможность выбирать учет затрат, связанных с погашением кредита, в зависимости от ее учетной политики. Так как выплаты за обслуживание долга, идущие по статьям учета как внереализационные, производятся после оплаты всех налоговых требований, то в этом отношении финансисты "Фрегата" не нарушили правил учета расходов.

Ошибка аудиторов, на мой взгляд, заключается в том, что они не приняли во внимание положение подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, где говорится, что "к прочим расходам относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях, в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным, то есть должны оплачиваться после всех расчетов с бюджетом".

В данной ситуации аудиторы совершили грубую ошибку и нанесли компании "Фрегат" существенный вред:

во-первых, высказали свое мнение, которое является не только спорным, но и опасным с точки зрения санкций со стороны контролирующих органов;

во-вторых, представили свое спорное мнение партнерам "Фрегата".

С большой долей вероятности можно констатировать факты причинения вреда (п. 1 ст. 1064 ГК РФ) и нарушения права. Причем нарушение выражено как в действии (представление ошибочных выводов партнерам "Фрегата"), так и в бездействии (утверждение ошибочного мнения в мотивировочной части своего заключения).

Н. Разумова,

эксперт "Консультанта"

"Консультант", N 5, март 2008 г.