Обложение НДС банковских операций по переводу средств
по поручению физлиц с использованием системы "Вестерн Юнион"
Подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ позволяет не облагать НДС осуществляемые банками на территории РФ банковские операции (за исключением инкассации). Из указанной нормы кодекса следует, что признание любой операции как банковской (кроме инкассации) автоматически освобождает банк от НДС. Перечень видов банковских операций в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не является исчерпывающим. Из системного содержания статей 11, 149 НК РФ и статьи 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - закон о банках) следует, что любые совершаемые специальными субъектами права - коммерческими банками - переводы денежных средств по поручениям физических лиц не облагаются НДС. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 29.09.06 N 03-04-15/172.
Деятельность банка, связанная с сотрудничеством с иными банками и небанковскими кредитными организациями*(1) (в первую очередь, с ООО НКО "Вестерн Юнион ДП Восток" (далее - "Вестерн Юнион")), направленная на предоставление услуг по денежным переводам физическим лицам - гражданам России, иностранным гражданам, а также лицам без гражданства, находящимся на территории РФ, требует дополнительного комментария в части обложения НДС.
В первую очередь необходимо отметить, что операция по переводу денежных средств коммерческим банком, безусловно, банковская. На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ состав банковских операций приведен в норме статьи 5 закона о банках, в подпункте 9 которой к числу банковских операций отнесено осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Как почтовые, так и банковские переводы имеют сходное целевое назначение (в связи с чем и перечисляются в одной норме закона), но разделяются по субъектному признаку и по механизму проведения платежа. Отдельное упоминание законодателем в подпункте 9 статьи 5 закона о банках того, что к банковским операциям не относятся почтовые переводы денежных средств, целиком направлено на исключение операторов почтовой связи из числа лиц, осуществляющих банковские операции. Под почтовым переводом денежных средств, согласно статье 2 Федерального закона от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи", понимается услуга организаций федеральной почтовой связи по приему, обработке, перевозке (передаче), доставке (вручению) денежных средств с использованием сетей почтовой и электрической связи. Почтовой связью является вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств (ст. 2 закона N 176-ФЗ). Почтовые денежные переводы производятся организациями федеральной почтовой связи (ст. 18 закона N 176-ФЗ), а также операторами почтовой связи (ст. 16 закона N 176-ФЗ), которые осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с Федеральным законом "О связи" (ст. 17 закона N 176-ФЗ).
Напротив, обязательным специальным субъектом банковской операции является кредитная организация, обладающая предусмотренной лицензией специальной правоспособностью на совершение данной операции.
В письме Минфина России от 29.09.06 N 03-04-15/172 дополнительно подчеркивается, что "...отличием банковского перевода от почтового перевода является возможность возникновения риска незавершения перевода либо кредитного риска для кредитной организации получателя (в зависимости от порядка осуществления расчетов) по причине перемещения денежных средств от отправителя перевода к получателю, а при межбанковском переводе также от кредитной организации отправителя к кредитной организации получателя. Кроме того, в отличие от кредитных организаций, у организаций почтовой связи при исполнении почтовых переводов не происходит урегулирование расчетов между ними и возможность возникновения риска, присущего банкам, отсутствует".
В настоящее время согласующиеся с судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 27 (31).08.07 N КА-А40/7416-07) официальные разъяснения финансовых органов (письмо Минфина России от 29.09.06 N 03-04-15/172) освобождают банк от необходимости доказывать различия между проводимыми им операциями с наличными средствами клиента и почтовыми переводами. На сегодняшний день основные споры вызывают иные обстоятельства.
В силу пункта 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Пунктом 2 статьи 156 НК РФ подтверждается, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе посреднических договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Официальные разъяснения налогового и финансового ведомств справедливо отмечают необходимость правового анализа характера отношений банка и "Вестерн Юнион". Минфин России в письме от 29.09.06 N 03-04-15/172 утверждает, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Одновременно делается оговорка о необходимости учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора, влекущего иной режим обложения НДС. Однако в письме ФНС России от 06.06.05 N 03-1-03/947/7 содержится однозначный вывод о том, что "вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе Вестерн Юнион, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" в связи с агентским характером соответствующих операций. Упоминаний о допустимости иной квалификации правоотношений у ФНС России нет.
В 2006-2007 годы арбитражными судами неоднократно рассматривались налоговые споры, сводящиеся к правовой квалификации договоров банков с "Вестерн Юнион". Нередко противоречивые результаты таких споров*(2) требуют обобщения судебной практики.
Гражданско-правовые нормы статьи 431 ГК РФ предписывают при толковании договора принимать во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. При невозможности соблюдения данных условий должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом учитываются все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон. Данные правила неоднократно подчеркивались в единообразной практике разрешения Высшим арбитражным судом РФ гражданско-правовых споров (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 102, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 N 85, постановление Президиума ВАС РФ от 02.12.03 N 11406/03 и др.). Наименование договора в отрыве от его содержания значения не имеет (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18).
Как правило, предметом договора банка с "Вестерн Юнион" называется "сотрудничество, направленное на предоставление услуг физическим лицам по выплате и отправлению денежных переводов по системе Вестерн Юнион" (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.07 N Ф08-3180/2007-1301А), целью которого является предоставление доступа и осуществление операций в системе "Вестерн Юнион", позволяющей с помощью современных средств связи совершить перевод в течение нескольких минут. Банки утверждают о том, что подобный договор является смешанным (ст. 421 ГК РФ), регулирующим отношения между двумя кредитными организациями: их взаимную ответственность и порядок взаиморасчетов при осуществлении группы последовательных банковских операций. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не следует из соглашения сторон или существа договора.
Весь алгоритм действий участников расчетов, свидетельствующих о невыходе системы расчетов за рамки банковских операций, приведен в постановлении девятого Арбитражного апелляционного суда от 19 (26).04.07 N 09АП-4204/2007-АК. Суд установил, что при направлении средств отправителем, находящимся за рубежом, получателю в Российской Федерации отправитель - физическое лицо вносит средства банку плательщика - участнику системы переводов за рубежом. Физическое лицо - получатель обращается в российский банк, являющийся участником платежной системы "Вестерн Юнион", и банк выплачивает получателю перечисленную сумму. Однако на момент выплаты средства еще не успевают поступить на счет выплачивающего банка. Поэтому банк получателя выплачивает сумму перевода за счет собственных средств, а после выплаты производит взаиморасчеты с банком плательщика на основании имеющегося между ними договора о сотрудничестве по осуществлению расчетов. Банк плательщика производит расчеты с банком от своего имени и за свой счет. После проведения взаиморасчетов с банком, выдавшим перевод, банк плательщика проводит взаиморасчеты с "Вестерн Юнион". Наличие информации о платеже в базе данных "Вестерн Юнион" является основанием для выдачи банком денежных средств получателю. Каждый перевод имеет уникальный контрольный номер, и расчеты между участниками системы переводов производятся на основании выплаченных и отправленных переводов. Операция по переводу денежных средств физического лица последовательно по цепочке осуществляется ее участниками на основании имеющихся у них лицензий, при этом все они осуществляют расчеты друг с другом по поручению других участников платежной системы.
Выдача платежа производится в связи с наличием обязательства банка плательщика произвести с банком получателя взаиморасчеты согласно заключенному между ними договору (и последующего осуществления расчетов по цепочке). Несмотря на то что операция по перечислению средств между физическими лицами занимает короткий промежуток времени, прохождение перечисленных средств осуществляется традиционным путем с использованием системы банковских счетов, что соответствует законодательству о безналичных расчетах.
Раскрывая содержание юридических действий банка, совершаемых по поручению физического лица, нельзя не отметить, что каждое из них также подпадает под признаки банковской операции:
- в рамках кассового обслуживания клиента (подп. 5 п. 1 ст. 5 закона о банках) банк принимает денежную наличность от физического лица в своей кассе;
- в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 5 и статьи 28 закона о банках на основании договора о корреспондентских отношениях (договора банковского счета) перечисляет денежные средства на корреспондентский счет другой кредитной организации, которая выплачивает наличные денежные средства третьему лицу в своей кассе или привлекает к участию в расчетах иную кредитную организацию.
Согласно разъяснениям Банка России (письмо от 04.01.03 N 17-44/1), перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов относится к безналичным расчетам в рамках норм параграфа 2 главы 46 ГК РФ "Расчеты платежными поручениями" (п. 2 ст. 863 ГК РФ).
Банки и другие кредитные учреждения осуществляют переводы денежных средств по поручению клиентов без открытия банковских счетов, используя способы перечисления средств:
посредством корреспондентских счетов;
через счета межфилиальных расчетов между подразделениями одной кредитной организации;
с использованием различных платежно-расчетных систем.
Использование кредитными организациями, задействованными в системе расчетов, корреспондентских счетов друг друга, не отличается от не имеющего в своей основе отношений агентирования "классического" прохождения безналичного платежа. Таким образом, система агентских отношений между банком и "Вестерн Юнион" не является необходимым условием для функционирования данной системы расчетов.
В определении Конституционного суда РФ от 04.11.04 N 324-0 заложен базовый для налогового права подход, согласно которому негативные для налогоплательщика налоговые последствия могут возникать в результате изменения юридической квалификации сделок по статье 45 НК РФ. Надлежащим образом квалифицируя сделку, налоговый орган оспаривает правомерность отнесения ее к сделкам определенного вида, изначально избранного сторонами. Оспаривая характер заключенного банком договора с "Вестерн Юнион", налоговый орган осуществляет переквалификацию отношений сторон на агентские.
Отсутствие оснований для переквалификации должно вытекать из сопоставления каждого существенного условия договора банка и "Вестерн Юнион" с нормами главы 52 ГК РФ.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Таким образом, существенным условием агентского договора является совершение агентом действий по поручению принципала
В силу подпункта 9 статьи 5 закона о банках к числу банковских операций отнесено осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов. Физическое лицо как инициатор поручения на перевод денежных средств названо в ранее действовавшем письме Банка России от 23.11.98 N 327-Т, а также в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.06.07 N А55-18225/2006-32.
В основу использования банком алгоритма осуществления спорных операций положено обращение физического лица в банке поручением, во исполнение которого банк принимает в кассу денежную наличность от физического лица, включающую в себя сумму перевода и плату за отправление перевода. Форма документа, предназначенного для представления (заполнения) физическими лицами при перечислении денежных средств без открытия банковского счета, устанавливается банками либо соответствующими получателями средств. в адрес которых направляются платежи, при условии, что в документе или в договоре банка с получателем средств предусмотрены все необходимые для перечисления денежных средств реквизиты, на основании которых банками заполняется платежное поручение на бланке формы 0401060. При осуществлении перевода принятых от физических лиц денежных средств в адрес одного получателя платежное поручение может быть заполнено банком - отправителем платежа на общую сумму, с последующей передачей заполняемых физическими лицами документов в соответствии с условиями договора, предусматривающего обязательство банка - отправителя платежа направлять документы получателю платежа, а также ответственность банка отправителя за неисполнение обязательства (п. 1.2.3 Положения Банка России от 01.04.03 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в РФ").
"Вестерн Юнион", как правило, создает необходимые условия банку для осуществления им операций по переводу денежных средств физических лиц. Полагаем, что при таких обстоятельствах принимаемые "Вестерн Юнион" на себя обязательства по договору с банком принципиально не отличаются от действий любых иных лиц, создающих предпосылки для осуществления действий третьим лицом. Например, в отсутствие лицензируемой организации, обеспечивающей охрану кредитной организации, невозможно осуществление банковских операций с использованием операционных касс и хранилищ ценностей (п. 2, 6 приложения 1 к Положению ЦБ РФ от 09.10.02 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ"). Однако это не означает, что соответствующие банковские операции производятся по поручению охранной организации.
Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.07 N Ф08-3180/2007-1301А судам нижестоящих инстанций предложено повторно оценить возможность квалификации договора банка с "Вестерн Юнион" как агентского, в том числе по причине наличия в договоре обязанности "Вестерн Юнион" направлять "...банку рекламные и инструктивные материалы, своих специалистов с целью установки программного обеспечения и обучения сотрудников банка, предоставлять фирменные бланки, заполняемые клиентами при получении и отправлении денежных переводов...". а также в силу возложения на банк обязанности производить выплаты и отправления "...денежных переводов Вестерн Юнион в строгом соответствии с правилами работы в Системе...".
Полагаем, что в отрыве от иных существенных признаков агентского договора по нормам главы 52 ГК РФ данные условия, равно как направление "Вестерн Юнион" в банк своих специалистов для осуществления консультационной поддержки, недостаточны для вывода о совершении банком действий в интересах принципала. Банки вправе заключать смешанные договоры, включающие в себя элементы договора возмездного оказания услуг и договора банковского счета, по которым исполнитель оказывает содействие заказчику в выполнении принятых им на себя обязанностей (материально-технического, организационного характера). Заказчик (банк) принимает на себя обязанность в ходе осуществления собственных операций распространять рекламу нематериальных активов исполнителя (товарных знаков и знаков обслуживания Western Union, в частности на бланках документов с его логотипами), идентифицировать пункты обслуживания физических лиц через обозначение "Вестерн Юнион", что позволяет выделить в структуре договорных отношений сторон элементы договора франчайзинга (коммерческой концессии), отделяемого законодателем от агентских отношений (гл. 52, 54 ГК РФ).
В соответствии со статьей 31 закона о банках кредитная организация осуществляет расчеты по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России, при отсутствии правил проведения отдельных видов расчетов - по договоренности сторон, при осуществлении международных расчетов - в порядке, установленном федеральными законами и правилами, принятыми в международной банковской практике. Использование сотрудниками банка утвержденных "Вестерн Юнион" единых правил (стандартов) работы обеспечивает эффективное исполнение поручений физических лиц по переводу денежных средств от банка принимающего до банка, выдающего перевод получателю. Лицо, разработавшее и утвердившее данные правила, только по этой причине не должно быть признано в качестве принципала (равно как и Сбербанк совместно с МНС России в письме от 10.09.01 N ФС-8-10/1199 и N 04-5198 разъяснившей порядок принятия и заполнения платежных документов по формам N ПД (налог) и N ПД-4сб (налог), не является принципалом по отношению к органу Федерального казначейства при перечислении в бюджет наличных денежных средств в счет уплаты налогов (сборов)).
Как справедливо отмечено в постановлении девятого Арбитражного апелляционного суда от 19(26).04.07 N 09АП-4204/2007-АК, "...банки, принимая и выплачивая переводы в системе Вестерн Юнион, получают по существу право на доступ к ней и право на использование ее названия, логотипа в рамках, определенных договором". Тем самым подчеркивается, что путем перечисления подобных обязанностей "Вестерн Юнион" достигается основная цель заключения договора для банка: получить возможность использования в интересах клиентов банка - физических лиц адаптированных на международном уровне правил переводов в системе "Вестерн Юнион".
По названной причине небесспорны выводы постановления ФАС Поволжского округа от 22.11.06 N А12-5950/06-СЗЗ и письма ФНС России от 06.06.05 N 03-1-03/947/7, в которых агентский характер отношений банка и "Вестерн Юнион" обосновывается через использование банком "правил работы в Системе Вестерн Юнион, содержащихся в предоставляемом банку "Руководстве оператора по работе в Системе денежных переводов Вестерн Юнион" и через наименование организованных банком пунктов обслуживания денежных переводов как пунктов обслуживания "Системы денежных переводов Вестерн Юнион".
2. Подлежит оценке абзац 1 статьи 1006 ГК РФ, согласно которому обязанность уплатить агенту вознаграждение возлагается на принципала. Возмездный характер действий агента предполагает выплату ему вознаграждения со счета принципала или иной предусмотренный ГК РФ способ исполнения денежного обязательства.
Банк удерживает вознаграждение в свою пользу при приемке или выплате перевода с платы (единого тарифа), взимаемой с физического лица. Со счетов "Вестерн Юнион" банк, как правило, никакого вознаграждения не получает. Напротив, анализируя условия конкретного договора, ФАС Северо-Кавказского округа, оспаривая неагентский характер отношений, отметил, что "полученные от клиентов суммы переводов и платы за их отправление банк перечисляет в пользу кредитной организации ("Вестерн Юнион". - Примеч. авт.) за вычетом его вознаграждения. Расчеты между сторонами осуществляются каждый банковский день на основе взаимного зачета их обязательств по платежам в той валюте, в которой производились выплаты и отправления денежных переводов... После завершения каждого дня кредитная организация предоставляет банку отчетную информацию по выплатам и отправлениям денежных переводов... В случае положительного сальдо в пользу одной из сторон... задолженность перечисляется на корреспондирующий счет другой стороны" (постановление от 04.06.07 N Ф08-3180/2007-1301А). Данная структура расчетных отношений была подтверждена постановлением ФАС Поволжского округа (банк получает вознаграждение "... за счет средств клиента - физического лица, осуществляющего денежный перевод, который вносит плату за перевод согласно действующим тарифам...", распределяемую между банком и "Вестерн Юнион" на условиях, предусмотренных договором (постановления от 26.06.07 N А12-19368/2006 и от 21.06.07 N А55-18225/2006-32)) и ФАС Восточно-Сибирского округа ("...полученные банком от клиентов суммы переводов и платы за их отправление, а также суммы, причитающиеся кредитной организации... перечисляются банком в пользу кредитной организации за вычетом причитающейся банку комиссии" (постановление от 02.10.07 N А10-3206/06-Ф02-6929/07)).
Статья 1006 ГК РФ не запрещает агенту удерживать свое вознаграждение из денежных средств, подлежащих зачислению на счет принципала (ст. 997, 1011 ГК РФ, п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.01 N 65). В то же время подобный характер расчетов не является единственно допустимым или даже преобладающим среди агентских договоров, тем более не служит их исключительным признаком.
Представляется, что вышеизложенный порядок движения денежных средств клиента между счетами банка и "Вестерн Юнион" не подтверждает ни агентский, ни какой-либо иной четко определенный вид договора между ними. Такой вывод наглядно легко проиллюстрировать постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.07 N Ф04-2070/2007 (33279-А45-14), где суд по причине получения банком вознаграждения за счет средств физических лиц отклонил утверждение налогового органа об агентской природе договора, и ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.07 N А10-3206/06-Ф02-6929/07, где соответствующий способ расчетов был истолкован как выплата комиссии за счет средств "Вестерн Юнион".
Достаточно спорно утверждение ФАС Поволжского округа (постановление от 21.06.07 N А55-18225/2006-32) о том, что "...денежные средства, принимаемые и выплачиваемые банком при осуществлении операций банковского перевода по поручению физических лиц, в соответствии с действующим законодательством являются собственностью физического лица, и средства... Вестерн Юнион... не используются для осуществления указанных в договоре операций". Ведь суммы вознаграждения после их удержания банком с физического лица уже не являются собственностью последнего.
На наш взгляд, факт перечисления банком денежного перевода "Вестерн Юнион", а не его выдача непосредственному получателю платежа, вопреки утверждению ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.10.07 N А10-3206/06-Ф02-6929/07, также не свидетельствует об агентском характере отношений сторон. Правила договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ), отличные от отношений агентирования, распространяются на корреспондентские счета банков (ст. 860 ГК РФ). Договоры об установлении корреспондентских отношений между кредитными организациями могут содержать дополнительные условия, в соотв
