Стоимость товаров при особых условиях оплаты
Учет поступления товаров при различных условиях оплаты
Договоры поставки, заключаемые между поставщиками и покупателями, могут предусматривать различные условия как поставки товаров, так и их оплаты. Например, условиями договора может быть определено, что поставщик осуществляет поставку товаров покупателю с условием их последующей оплаты. Такие договоры не редкость. Однако, как правило, они заключаются между контрагентами, которые давно работают вместе и доверяют друг другу.
Если же покупатель не знаком, то обычно стороны заключают договор поставки, согласно которому покупатель осуществляет 100% предоплаты партии товаров, а поставщик - отгрузку товаров после поступления денежных средств.
Договором поставки может предусматриваться также частичная оплата покупателем товаров с доплатой оставшейся суммы после их получения.
Отражение в учете операций поступления товаров в первом из перечисленных случаев не вызывает затруднений. После перехода права собственности на товары организация торговли отражает их по дебету счета 41 "Товары" с отражением задолженности перед поставщиком, то есть в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Оплата принятых к учету товаров отражается записью:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетный счет".
Если же условиями договора поставки предусматривается 100% предоплаты, то первоначально сумму предварительной оплаты поставщику торговая организация отражает по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные".
Пример 1.
ООО "Торговля" заключило договор поставки с заводом - изготовителем бытовой техники. Условиями договора предусматривается поставка бытовой техники (по согласованному количеству и ассортименту) 10-го числа каждого месяца. При этом ООО "Торговля" обязано не позднее чем за три дня до очередного срока поставки перечислить заводу 100-процентную сумму предстоящей поставки.
Сумму предварительной оплаты ООО "Торговля" перечислило поставщику 5 апреля. Сумма предоплаты составила 271 400 руб. (в том числе НДС - 41 400 руб.).
10 апреля на сумму перечисленной предоплаты была осуществлена поставка товара.
Рабочим планом счетов ООО "Торговля" предусмотрено использование следующих субсчетов к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
60-1 - "Расчеты с поставщиками в порядке последующей оплаты";
60-2 - "Авансы выданные".
В бухгалтерском учете ООО "Торговля" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
5 апреля
Дт 60-2 Кт 51 - 271 400 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты под предстоящую поставку бытовой техники;
10 апреля
Дт 41 Кт 60-1 - 230 000 руб. - приняты к учету товары от поставщика;
Дт 19 Кт 60-1 - 41 400 руб. - отражен НДС по поступившим товарам;
Дт 60-1 Кт 60-2 - 271 400 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты поставщику;
Дт 68 Кт 19 - 41 400 руб. - принят к вычету НДС по принятым на учет товарам. Получены счета-фактуры.
Аналогично осуществляется отражение операций в учете организации, если договор поставки заключен с условием частичной предварительной оплаты и последующей доплаты.
Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры поставщика после принятия на учет товара торговая организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по этому товару.
Пример 2.
ООО "Торговля" заключило договор поставки с заводом - изготовителем бытовой техники. Условиями договора предусматривается поставка бытовой техники (по согласованному количеству и ассортименту) 1-го числа каждого месяца. При этом ООО "Торговля" обязано не позднее чем за три дня до очередного срока поставки перечислить заводу 50% предоплаты предстоящей поставки. Оставшаяся сумма перечисляется покупателем в течение трех дней с момента поставки.
Сумма предварительной оплаты была перечислена ООО "Торговля" 26 февраля. Поставка осуществлена 1 марта на сумму 354 400 руб. (в том числе НДС - 54 061 руб.). ООО "Торговля" просрочило сроки доплаты и окончательно рассчиталось с поставщиком 3 апреля.
Для упрощения примера суммы штрафных санкций рассматривать не будем.
Рабочим планом счетов ООО "Торговля" предусмотрено использование следующих субсчетов к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
60-1 "Расчеты с поставщиками в порядке последующей оплаты";
60-2 "Авансы выданные".
В бухгалтерском учете ООО "Торговля" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
26 февраля
Дт 60-2 Кт 51 - 177 200 руб. - перечислена 50-процентная предоплата под предстоящую поставку бытовой техники;
1 марта
Дт 41 Кт 60-1 - 300 339 руб. - приняты к учету товары от поставщика;
Дт 19 Кт 60-1 - 54 061 руб. - отражен НДС по поступившим товарам;
Дт 60-1 Кт 60-2 - 177 200 руб. - зачтена сумма 50 процентной предварительной оплаты поставщику;
Дт 68 Кт 19 - 54 061 руб. - принят к вычету НДС по принятым на учет товарам;
3 апреля
Дт 60-1 Кт 51 - 177 200 руб. - произведена доплата поставщику.
Учет поступления товаров по договорам поставки с привязкой к валютному эквиваленту или условным денежным единицам.
Поставщик может устанавливать продажную цену товара с условием привязки ее к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Такая возможность предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
В договоре должно быть указано, каким образом (по какому курсу или на какую дату, если речь идет о курсе Банка России или валютной биржи) обязательство будет пересчитано в рубли. Иначе будет считаться, что в договоре отсутствуют существенные условия, а именно не указана цена. В договоре должны быть приведены условия пересчета валютных цен в рубли: обычно установлена дата пересчета по курсу Банка России.
Обращаем внимание, что курсовые разницы по таким договорам поставки могут и не возникать: это зависит от следующих условий договора:
как установлена дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;
какой порядок расчетов предусмотрен (в том числе условие о предварительной оплате);
в какой момент право собственности на товары переходит к покупателю.
Договор поставки товаров может предусматривать, что пересчет условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на приобретаемые товары.
В этом случае курсовые разницы не возникают, так как на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности к покупателю, рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Следовательно, цена переданных покупателю товаров, уже выраженная в рублях, в дальнейшем изменяться не будет.
Если проанализировать особенности учета так называемой "предварительной оплаты" - оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то можно прийти к выводу: и при условии предварительной оплаты покупателем за приобретаемые товары курсовые разницы не возникают. Полученные (направленные) в порядке оплаты (частичной оплаты) под поставку товаров средства не могут являться доходами (расходами) организации, если отсутствует факт отгрузки в адрес покупателя продукции (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, курсовые разницы при условии предварительной оплаты товаров до их отгрузки покупателю не возникают.
А вот если договором предусмотрено, что продажная цена товаров формируется на дату оплаты, и дата отгрузки товаров не совпадает с датой их оплаты, то неизменно возникают курсовые разницы, которые могут быть как положительные, так и отрицательные.
Положительная курсовая разница у покупателя возникает, если на дату оплаты обязательства курс иностранной валюты или условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.
Отрицательная курсовая разница образуется, если на дату оплаты задолженности курс иностранной валюты или условной денежной единицы увеличивается и, следовательно, сумма платежа увеличивается.
Пример 3.
ООО "Торговля" для осуществления операций, облагаемых НДС, приобретает партию бытовой техники по договору, в котором цены установлены в долларах США. Условиями договора определено, что цена товара формируется на дату его оплаты покупателем.
2 февраля поставщик осуществил поставку товара на сумму 5 900 долл. США (в том числе НДС - 900 долл.).
ООО "Торговля" рассчиталось с поставщиком 4 февраля.
Курс доллара США составил:
на дату отгрузки товара поставщиком - 28,48 руб./долл.;
на дату оплаты товара - 28,62 руб./долл.
В результате повышения курса доллара США в период со 2"го по 4 февраля увеличилась сумма, причитающаяся продавцу товара. Величина оплаты продавцу определяется с учетом курсовой разницы, возникающей по причине того, что официальный курс доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара (28,48 руб./долл.) ниже официального курса доллара США на дату погашения этой задолженности (28,62 руб./долл.).
Отметим, что предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры продавца.
Поскольку на дату принятия к учету товаров все условия принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом, выполняются, то организация 2 февраля производит вычет суммы НДС.
По условиям договора стоимость товара установлена в долларах США, следовательно, в соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в долларах США.
В данном случае НДС, предъявленный продавцом товара, организация принимает к вычету в сумме, исчисленной исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ на 2 февраля.
В бухгалтерском учете ООО "Торговля" данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:
2 февраля
Дт 41 Кт 60-1 - 142 400 руб. - отражены товары по курсу, действующему на момент перехода права собственности (5 000 долл. х 28,48 руб./долл.);
Дт 19 Кт 60-1 - 25 632 руб. - отражен НДС по принятым к учету товарам, исходя из цены на день отгрузки (900 долл. х 28,48 руб./долл.);
Дт 68-1 Кт 19 - 25 632 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом товара;
4 февраля
Дт 60-1 Кт 51 - 168 858 руб. - перечислена оплата поставщику, исходя из курса на день платежа (5 900 долл. х 28,62 руб./долл.);
Дт 91-2 Кт 60-1 - 826 руб. - отражена курсовая разница по полученному товару (168 858 руб. - 142 400 руб. - 25 632 руб.).
ООО "Торговля" примет к вычету "входной" НДС в размере 25 632 руб. после предъявления счета-фактуры продавцом (п. 1 ст. 172 НК РФ).
После погашения задолженности перед продавцом "входной" НДС для принятия к вычету суммы налога не пересчитывается. Образовавшаяся курсовая разница списывается на финансовый результат с учетом суммы НДС, приходящейся на эту разницу.
В приведенном примере курсовая разница признается расходом организации.
Обращаем внимание на другой вариант: курсовая разница возникла по причине того, что официальный курс условных денежных единиц на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара выше официального курса условных денежных единиц на дату погашения этой задолженности.
В результате снижения курса условных денежных единиц в период со дня отгрузки товара по день погашения задолженности продавцу сумма, причитающаяся продавцу товара, уменьшилась.
Отметим, что в данном случае фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, также не изменится.
В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникающая у покупателя, если сумма обязательств, исчисленная по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату принятия к учету товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признается внереализационным доходом торговой организации (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) на дату погашения кредиторской задолженности перед продавцом за приобретенные товары (подпункт 2 п. 7 ст. 271 НК РФ).
В рассматриваемом варианте разница между стоимостью отгруженного товара с учетом суммы НДС и оплаченной продавцу кредиторской задолженностью фактически является суммовой разницей. Такая суммовая разница в налоговом учете признается внереализационным доходом.
Возникшая по расчетам с продавцом товара разница может быть отражена с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Затем, например, учтенная на кредите счета 16 положительная разница при реализации приобретенного товара будет сторнирована в корреспонденции с дебетом счета 41 "Продажи" в сумме, относящейся к стоимости товаров, реализованных покупателям.
Как показывает практика, у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с порядком отражения сумм НДС с суммовых разниц и отражением в налоговом учете суммовых разниц.
При ответе на вопросы, связанные с образованием суммовых разниц у покупателя при приобретении товаров, мы, обычно, исходим из следующих условий:
переходом права собственности на товары (работы, услуги) считается дата передачи (отгрузки) товара (выполнения работы, оказания услуги);
налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль учитывает доходы и расходы по методу начисления.
Пример 4 (из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит").
Организацией был заключен договор с поставщиком (российской компанией-дистрибьютором). Согласно условиям договора цены указываются в у.е - евро. Основой для пересчета в рубли является действующий в день осуществления перевода рублевой суммы обменный курс евро по отношению к рублю ЦБ РФ.
Документы, поступающие в организацию, оформлены частично в рублях, частично в у.е.: ТОРГ-12 - в рублях, счет и счет-фактура - в у.е.
Организация приходует товар в рублях и оплачивает по курсу ЦБ на дату платежа.
Суммовые разницы (положительные и отрицательные) организация относит на счет 91. НДС к вычету не брался, но и не начислялся.
Дистрибьютор указывает цены в евро. Организация фиксирует их в договорах с клиентом. Клиент вносит частичные предоплаты в рублях по курсу ЦБ на день платежа. При реализации товара организация устанавливает цену исходя из суммы внесенных предоплат.
Если товар оплачен не полностью, оставшуюся часть организация рассчитывает по курсу на дату реализации. Затем клиент доплачивает рублевую разницу. То есть никаких суммовых разниц у организации не возникает. Но цена в договоре указана в евро. Что"то должно измениться в учете этих операций. Нужно ли по ним делать переоценку?
Таким образом, имеющиеся договоры в у.е. делятся на две категории:
1) когда взаиморасчеты с клиентом (поставщиком) ведутся действительно в у.е. (счета-фактуры, счета предоставляются в у.е.);
2) договоры, в которых цена в у.е. является только условной, все документы выставляются в рублях.
В каких случаях и что изменится с точки зрения бухгалтерского и налогового учета?
1. Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения товара по договорам в условных единицах.
С 1 января 2007 г. для формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, применяется порядок, регламентируемый ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н.
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ, или иному курсу на дату совершения операции в иностранной валюте (пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).
В силу п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату признания затрат, формирующих стоимость приобретенных ценностей. В дальнейшем при изменении курса пересчет стоимости приобретенного имущества не производится (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Датой операции в рассматриваемом случае является дата перехода права собственности на приобретаемый товар.
Как известно, подтверждением совершения любой хозяйственной операции служит первичный документ. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает оформлять эти документы на типовых бланках, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления передачи товара и является для покупателя основанием для оприходования в учете приобретенного товара, что закреплено в Постановлении Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132.
В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Таким образом, в первичных документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, должна быть указана сумма хозяйственной операции, выраженная в рублях.
Учитывая изложенное, товар принимается к учету на основании товарной накладной, полученной от поставщика, в которой стоимость товара указана в рублевом выражении, соответствующем цене договора, выраженной в иностранной валюте (евро), пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату приема-передачи товара.
Принимая во внимание нормы п. 1 ст. 307 ГК РФ, в соответствии с которым в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности, можно сделать вывод, что кредиторская задолженность у должника возникает в случае неисполнения своих обязательств перед кредитором.
Таким образом, при наличии обязательств по перечислению денежных средств за поставленный товар перед продавцом кредиторская задолженность по оплате товара, выраженная в иностранной валюте (евро), также пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на дату принятия товара.
При этом в целях применения нового порядка расчета курсовых разниц система учета должна быть построена таким образом, чтобы кредиторская задолженность числилась в учете в условных единицах - принятой по договору иностранной валюте. Для этого необходима информация в первичном документе о цене договора, отражающей величину задолженности в условных единицах. В этом случае можно рекомендовать использовать копию счета, на основании которого осуществляются расчеты по договору и стоимость определена в условных единицах.
Другим вариантом оформления операции может служить бухгалтерская справка в виде отдельного документа, содержащая стоимость товара в условных единицах, используемый курс для пересчета в рубли с указанием даты совершения операции.
Бухгалтерская справка или копия счета прилагается к соответствующей товарной накладной.
Допустим, что цена единицы товара, установленная соглашением сторон, составляет 118 евро. При этом по договору определено исполнение обязательств по оплате товара после его отгрузки.
Курс евро на дату принятия к учету товаров 34,60 руб./евро.
Дт 41 "Товары" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 3 460,00 руб. (100 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 622,80 руб. (18 евро x 34,60 руб./евро).
Таким образом, по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" задолженность составит 118 евро, в рублевой оценке 4 082,80 руб.
В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 изменение курса на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату, приходящуюся ранее, чем осуществление платежа, требует отражения в учете курсовой разницы на счетах прочих доходов и расходов.
Как следует из п. 3 ПБУ 3/2006, разница в рублевой оценке денежного обязательства признается в учете в случае изменения курса, используемого при пересчете обязательства:
на дату исполнения обязательств по оплате по отношению к курсу на дату принятия товара к учету;
на отчетную дату в отчетном периоде по сравнению с курсом, действующим на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенного товара;
на отчетную дату данного отчетного периода и на отчетную дату предыдущего отчетного периода;
на отчетную дату предыдущего отчетного периода и на дату исполнения обязательств по оплате.
Для отражения курсовой разницы составляется бухгалтерская справка, содержащая величину задолженности, выраженную в условных единицах, и соответствующие курсы, применяемые при пересчете задолженности в рублевый эквивалент.
Рассмотрим ситуацию, когда оплата осуществляется в полном размере задолженности и в том же отчетном периоде, что и поставка товара.
Курс евро на дату принятия к учету товаров 34,60 руб./евро, на дату погашения кредиторской задолженности - 34,40 руб./евро.
Дт 41 "Товары" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 3 460,00 руб. (100 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 622,80 руб. (18 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 51 "Расчетный счет" - 4 059,20 руб. (118 евро x 34,40 руб./евро);
В связи с тем что оплата произведена в полном размере, обязательство в условных единицах погашается полностью, а разница в его рублевой оценке, вызванная изменением курса, признается курсовой разницей в составе прочих доходов.
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 20,00 руб. (100 евро x (34,60 руб./евро - 34,40 руб./евро);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 3,60 руб. (18 евро x (34,60 руб./евро - 34,40 руб./евро) - сторно.
Учитывая, что полное погашение обязательств по оплате произошло в одном налоговом периоде, для применения налогового вычета сумма налога определяется с учетом курса на дату оплаты.
Таким образом, сумма налога, принимаемая к вычету, составит 619,20 руб. с учетом изменения курса на дату оплаты.
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость" - 619,20 руб.
На основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в налоговом учете признается суммовая разница в составе внереализационных доходов.
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль внереализационный доход составит:
100 евро x (34,60 руб./евро - 34,40 руб./евро) = 20,00 руб.
Теперь предположим, что оплата осуществляется в полном размере задолженности, но в следующем месяце после поставки товара.
Курс евро на дату принятия к учету товаров 34,60 руб./евро, на отчетную дату - 34,50 руб./евро, на дату погашения кредиторской задолженности - 34,40 руб./евро.
Дт 41 "Товары" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 3 460,00 руб. (100 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 622,80 руб. (18 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость" - 622,80 руб.
При соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, предъявленная покупателю на основании счета-фактуры сумма налога подлежит вычету. Поэтому принимается к вычету сумму налога, рассчитанная по курсу иностранной валюты на дату принятия к учету товара.
На отчетную дату признается курсовая разница, связанная с пересчетом обязательства, выраженного в условных единицах, в рублевый эквивалент по курсу на отчетную дату.
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 11,80 руб. (118 евро x (34,60 руб./евро - 34,50 руб./евро).
Курсовая разница не учитывается для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете в данном периоде.
В связи с тем что курсовая разница не является объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ и не относится к доходам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров, увеличивающих налоговую базу по ст. 153 НК РФ, то НДС не начисляется.
В следующем месяце произведена оплата:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 51 "Расчетный счет" - 4 059,20 руб. (118 евро x 34,40 руб./евро).
Поскольку оплата произведена в следующем месяце после поставки, разница в рублевой оценке обязательства, выраженного в условных единицах, определяется исходя из изменения курса на отчетную дату и курса на дату оплаты.
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 11,80 руб. (118 евро x (34,50 руб./евро - 34,40 руб./евро).
Учитывая определение суммовой разницы, данное в п. 11.1 ст. 250 НК РФ, для целей налога на прибыль разница определяется между суммой возникшего обязательства и фактически поступившей оплатой.
Тогда, для целей исчисления налога на прибыль внереализационный доход признается в периоде оплаты и составляет 23,60 руб. (4 082,80 руб. - 4 059,20 руб.).
Сумма НДС с курсовой разницы расчетным путем не выделяется, так как размер налогового вычета определяется однократно, на дату принятия к учету товара.
В рассматриваемом примере организация имеет право предъявить к вычету ту сумму налога, которая была предъявлена в периоде выполнения условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно после принятия на учет товаров, наличия соответствующих первичных документов и счета-фактуры.
Если же поставщик выставляет счет-фактуру в рублях, то у него возникает обязанность по внесению изменений в предъявленный покупателю счет-фактуру. При получении исправленного счета-фактуры покупателю также потребуется внести корректировки в сумму налогового вычета, отраженного по счетам бухгалтерского учета.
Обращаем внимание, что позиция Минфина сводится к тому, что счета-фактуры по договорам в условных единицах следует выставлять в рублях и в размере рублевого эквивалента, соответствующего оплате. При этом покупатель должен внести исправления в сумму налога, предъявленную к вычету в периоде принятия на учет товара по дополнительному листу к книге покупок и предъявить сумму налога к вычету в периоде оплаты на основании полученного от продавца исправленного счета-фактуры.
В связи с тем что данная позиция не подкреплена законодательными нормами, она может быть оспорена в случае возникновения споров с налоговыми органами.
Предположим, что оплата осуществляется в полном размере задолженности по истечении отчетного периода после поставки товара.
Курс евро на дату принятия к учету товаров - 34,60 руб./евро, на отчетную дату - 34,50 руб./евро, на следующую отчетную дату - 34,55 руб./евро, на дату погашения кредиторской задолженности - 34,40 руб./евро.
Дт 41 "Товары" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 3 460,00 руб. (100 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 622,80 руб. (18 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость" - 622,80 руб.
При соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, предъявленная покупателю на основании счета-фактуры сумма налога подлежит вычету. Поэтому организация принимает к вычету сумму налога, рассчитанную по курсу иностранной валюты на дату принятия к учету товара.
На отчетную дату признается курсовая разница, связанная с пересчетом обязательства, выраженного в условных единицах, в рублевый эквивалент по курсу на отчетную дату.
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 11,80 руб. (118 евро x (34,60 руб./евро - 34,50 руб./евро).
Курсовая разница, отраженная в бухгалтерском учете, не учитывается для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете в данном периоде.
В связи с тем что курсовая разница не является объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ и не относится к доходам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров, увеличивающих налоговую базу по п. 2 ст. 153 НК РФ, НДС не начисляется.
На следующую отчетную дату признается курсовая разница, связанная с пересчетом обязательства, выраженного в условных единицах, в рублевый эквивалент по курсу на отчетную дату, исходя из изменения курса на предыдущую отчетную дату.
Дт 91-2 "Прочие расходы: курсовая разница" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" - 5,90 руб. (118 евро x (34,50 руб./евро - 34,55 руб./евро).
Курсовая разница, отраженная в бухгалтерском учете, не учитывается для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете в данном периоде.
В следующем отчетном периоде произведена оплата:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 51 "Расчетный счет" - 4 059,20 руб. (118 евро x 34,40 руб./евро).
В связи с тем что оплата произведена после отчетного периода, следующего за периодом, в котором произведена поставка, разница в рублевой оценке обязательства, выраженного в условных единицах, определяется исходя из изменения курса на последнюю отчетную дату и курса на дату оплаты.
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в условных единицах" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 17,70 руб. (118 евро x (34,55 руб./евро - 34,40 руб./евро).
Для целей исчисления налога на прибыль внереализационный доход признается в периоде оплаты и составляет 23,60 руб. (4 082,80 руб. - 4 059,20 руб.).
2. Порядок отражения в бухгалтерском учете и налоговом учете реализации товара по договорам в условных единицах. В силу п. 1 ПБУ 3/2006 порядок отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а подлежит оплате в рублях, распространяется только на денежные активы и обязательства.
Согласно ст. 307 ГК РФ с момента исполнения покупателем обязательства по оплате товара в полном объеме до его отгрузки денежное требование со стороны продавца к покупателю отсутствует.
В отношении кредиторской задолженности по полученным от покупателя авансам существует только обязательство поставить товары (произвести работы, оказать услуги) в определенном количестве, определенного рода и качества.
В связи с этим можно сделать вывод, что кредиторская задолженность, образованная в результате полученных авансов, не является обязательством, выраженным в иностранной валюте, и не подлежит переоценке.
При отсутствии в учете дебиторской задолженности покупателя по оплате товара не соблюдаются условия, при которых возникает курсовая разница.
Таким образом, в случае реализации товаров на условиях валютной оговорки и при полном погашении покупателем обязательств по оплате товара до момента его отгрузки рублевая оценка выручки от продажи товара в бухгалтерском учете рассчитывается путем умножения цены товара, выраженной в иностранной валюте, на курс иностранной валюты, установленный на дату платежа.
Допустим, что цена единицы товара, установленная соглашением сторон, составляет 118 евро (в том числе НДС - 18 евро) по курсу на дату платежа.
При этом определено, что покупатель осуществляет предоплату товара двумя платежами по 50%.
Товар отгружен в адрес покупателя после полной оплаты товара.
Курс евро на дату первого платежа - 34,50 руб./евро, на дату второго платежа - 34,40 руб./евро, на дату реализации товаров - 34,60 руб./евро.
Покупатель осуществил частичную предоплату в размере 50%:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 2 035,50 руб. (59 евро x 34,50 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 310,50 руб. (9 евро x 34,50 руб./евро).
Учитывая что изменение задолженности по поставке товара остается неизменным, пересчет аванса на отчетную дату не производится.
В следующем месяце поступила окончательная оплата.
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 2 029,60 руб. (59 евро x 34,40 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68 "субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 309,60 руб. (9 евро x 34,40 руб./евро).
При осуществлении отгрузки товара отражается выручка от продажи товара, исчисленная в ценах, установленных договором в условных единицах, пересчитанных в рублевый эквивалент с учетом курса на дату платежей. Курс на дату реализации товара не используется.
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 90-1 "Продажи" - 4 065,1 руб. (59 евро x 34,50 руб./евро) + (59 евро x 34,40 руб./евро);
Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 620,1 руб. (9 евро x 34,50 руб./евро) + (9 евро x 34,40 руб./евро);
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 620,1 руб. (9 евро x 34,50 руб./евро) + (9 евро x 34,40 руб./евро).
На момент отгрузки в бухгалтерском учете выручка от реализации товара формируется исходя из стоимости, уплаченной в соответствии с договором, и составит без учета НДС - 3 445 руб. (50 евро x 34,50 руб./евро) + (50 евро x 34,40 руб./евро).
Доход от реализации товара для целей налогового учета составит 3 445 руб.
В то же время при наличии не полностью оплаченной поставки при отражении реализации в учете формируется дебиторская задолженность, признаваемая уже денежным обязательством покупателя по оплате переданного ему в собственность товара.
В отношении непогашенной задолженности покупателя необходимо производить пересчет по курсу на отчетную дату либо на дату исполнения обязательства по оплате и отражать курсовую разницу в бухгалтерском учете на основании порядка, установленного ПБУ 3/2006.
Предположим, что покупатель осуществляет предоплату товара двумя платежами по 45%. После отгрузки товара в следующем отчетном периоде производится окончательная оплата товара.
При этом курс евро на отчетную дату составил 34,65 руб./евро, на дату окончательной оплаты - 34,70 руб./евро. Частичная предоплата в размере 45% - 53,1 евро.
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 1 831,95 руб. (53,1 евро x 34,50 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 279,45 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро).
Учитывая, что изменение задолженности по поставке товара остается неизменным, пересчет аванса на отчетную дату не производится.
В следующем месяце поступает второй платеж в размере 45% - 53,1 евро:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 1 826,64 руб. (53,1 евро x 34,40 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 278,64 руб. (8,1 евро x 34,40 руб./евро).
При осуществлении отгрузки товара отражается выручка от продажи товара, исчисленная в ценах, установленных договором в условных единицах, пересчитанных в рублевый эквивалент с учетом курса на дату платежей и оставшейся задолженности за покупателем по курсу на дату реализации товара.
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 90-1 "Продажи" - 4 066,87 руб. (53,1 евро x 34,50 руб./евро) + (53,1 евро x 34,40 руб./евро) + (11,8 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 620,37 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро) + (8,1 евро x 34,40 руб./евро) + (1,8 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 558,09 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро) + (8,1 евро x 34,40 руб./евро).
На момент отгрузки в бухгалтерском учете выручка от реализации товара формируется исходя из стоимости, уплаченной в соответствии с договором, и составит без учета НДС - 3 446,5 руб.(45 евро x 34,50 руб./евро) + (45 евро x 34,40 руб./евро) + (10 евро x 34,60 руб./евро).
Доход от реализации товара для целей налогового учета составит 3 446,5 руб.
На отчетную дату признается курсовая разница, связанная с пересчетом обязательства, выраженного в условных единицах, в рублевый эквивалент по курсу на отчетную дату.
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 0,59 руб. (11,8 евро x (34,60 руб./евро - 34,65 руб./евро).
Курсовая разница, отраженная в бухгалтерском учете, не учитывается для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете в данном периоде. В связи с тем что курсовая разница не является объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ и не относится к доходам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров, увеличивающих налоговую базу по ст. 153 НК РФ, то НДС не начисляется.
Произведена окончательная оплата товара в следующем отчетном периоде по курсу на дату платежа:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 409,46 руб. (11,8 евро x 34,70 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 91-1 "Прочие доходы: курсовая разница" - 0,59 руб. (11,8 евро x (34,65 руб./евро - 34,70 руб./евро).
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ начислен НДС к уплате в бюджет с дополнительного дохода в виде разницы между оплаченной стоимостью товара и отраженной величины выручки:
Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 0,18 руб. (1,8 евро x (34,60 руб./евро - 34,70 руб./евро).
Для целей исчисления налога на прибыль внереализационный доход признается в периоде оплаты и составляет - 1,00 руб. (10 евро x (34,60 руб./евро - 34,70 руб./евро).
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрена возможность установления цены договора в иностранной валюте (или условных денежных единицах). При этом денежное обязательство по такому договору подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Именно цена договора определяет стоимость ценностей, приобретаемых в соответствии с его условиями, а значит, и величину денежного обязательства, оплачиваемого в счет получения приобретаемых ценностей.
Применительно к рассматриваемой ситуации порядок формирования цены с выставлением счета на осуществление последнего платежа по курсу на дату реализации правомерен только при условии, что данный порядок оплаты реализуемого товара закреплен договорными обязательствами.
При установлении в договоре порядка оплаты, определяющего курс для исчисления последнего платежа на дату отгрузки, необходимость переоценки непогашенной задолженности отсутствует, поскольку рублевая величина остатка денежных средств, подлежащих к перечислению по договору, фиксируется на момент отгрузки и уже не подлежит изменению.
Теперь рассмотрим вариант, когда покупатель осуществляет предоплату товара двумя платежами по 45%, а окончательная оплата товара производится после его отгрузки.
При осуществлении предоплаты в размере 45% платеж формируется по курсу на дату платежа. Окончательный платеж осуществляется после отгрузки и уплачивается в размере по курсу на дату отгрузки товара.
Курс евро на дату первого платежа - 34,50 руб./евро, на дату второго платежа - 34,40 руб./евро, дату реализации товаров - 34,60 руб./евро.
Покупатель осуществил частичную предоплату в размере 45% - 53,1 евро:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 1 831,95 руб. (53,1 евро x 34,50 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 279,45 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро).
Учитывая, что изменение задолженности по поставке товара остается неизменным, пересчет аванса на отчетную дату не производится.
В следующем месяце поступает второй платеж в размере 45% - 53,1 евро:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 1 826,64 руб. (53,1 евро x 34,40 руб./евро);
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 278,64 руб. (8,1 евро x 34,40 руб./евро).
При осуществлении отгрузки товара отражается выручка от его продажи, исчисленная в ценах, установленных договором в условных единицах, пересчитанных в рублевый эквивалент с учетом курса на дату платежей и оставшейся задолженности за покупателем по курсу на дату реализации товара.
Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 90-1 "Продажи" - 4 066,87 (53,1 евро x 34,50 руб./евро) + (53,1 евро x 34,40 руб./евро) + (11,8 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 620,37 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро) + (8,1 евро x 34,40 руб./евро) + (1,8 евро x 34,60 руб./евро);
Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 558,09 руб. (8,1 евро x 34,50 руб./евро) + (8,1 евро x 34,40 руб./евро).
На момент отгрузки в бухгалтерском учете выручка от реализации товара формируется исходя из стоимости, уплаченной в соответствии с договором, и составит без учета НДС - 3 446,5 руб. (45 евро x 34,50 руб./евро) + (45 евро x 34,40 руб./евро) + (10 евро x 34,60 руб./евро).
Доход от реализации товара для целей налогового учета составит 3446,5 руб.
Произведена окончательная оплата товара по курсу на дату отгрузки согласно условиям договора:
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 62 "Расчеты с покупателями" - 408,28 руб. (11,8 евро x 34,60 руб./евро).
Курсовая разница в данном случае не возникает.
Следует иметь в виду, что требования к составлению и оформлению первичных учетных документов установлены Законом "О бухгалтерском учете" и среди обязательных реквизитов содержат измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении. При этом в соответствии с этим Законом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен в валюте РФ.
Следовательно, заполнение акта на оказанные услуги дистрибьютору в иностранной валюте будет нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам.
Обращаем внимание, что установление в договоре цены товара (услуги) в условных единицах требует формирования обязательства по его оплате в условных единицах. При этом обязательство по оплате пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу, согласованному в договоре, и в порядке, установленном ПБУ 3/2006.
Первичные документы на совершение операций по таким договорам оформляются в рублях.
Н. Беляева,
консультант АКГ "BKR-Интерком-Аудит"
"Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Аудит и налогообложение"
Учредитель и издатель: ООО "Издательство "Аудит и налогообложение"
Журнал основан 23 мая 1993 г.
Издание зарегистрировано в Росохранкультуре.
Свидетельство о регистрации N ФС77-23885.
Адрес редакции: 119034, Москва, ул. Пречистенка, 10
Тел.: 8-499-766-9108
Тел./факс: 8-499-766-9221
Подписка по каталогам:
"Роспечать" - 70047, 82447
"Почта России" - 99341, 16720