ПБУ 14/07: новое в учете нематериальных активов (Е.А. Мизиковский, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.)

ПБУ 14/07: новое в учете нематериальных активов

В статье анализируются изменения, внесенные ПБУ 14/07 в порядок отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете. Показана взаимосвязь ПБУ 14/07 с МСФО.

С 1 января 2008 г. утратило силу ПБУ 14/2000 и приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н введено ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов".

ПБУ 14/07 свидетельствует о преодолении принципиальных расхождений с МСФО 38 "Нематериальные активы" по вопросам состава и переоценки объектов нематериальных активов (далее - НМА), уценки при их обесценении, пересмотра срока полезного использования, способа начисления амортизационных отчислений, регламентации учетной информации в бухгалтерской отчетности. Однако некоторые отличия между указанными стандартами остались (например, в части признания НМА в зависимости от срока полезного использования свыше или в пределах 12 месяцев, включения в их состав лицензий; вряд ли оправдано отсутствие и в предыдущем, и в новом стандартах концептуального определения НМА как самостоятельного объекта бухгалтерского учета). В связи с этим заметим, что не ставится задача достижения полного совпадения российских учетных стандартов с МСФО.

Отличия ПБУ 14/07 от ПБУ 14/2000

Среди новаций, предложенных ПБУ 14/07, необходимо выделить следующие:

1. Конкретизирован состав учетных объектов, не включаемых в число НМА (п.п. "в", "г" п. 2).

2. Детализирован перечень концептуальных условий признания объектов НМА в бухгалтерском учете, в их числе появилось новое условие обязательного достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта (п.п. "а", "б", "е" п. 3).

3. Состав объектов НМА пополнен секретами производства (ноу-хау), и, напротив, из их числа исключены организационные расходы (абзацы первый и третий п. 4). Тем самым уменьшилось количество несоответствий учетных правил с нормами ст. 256 главы 25 НК РФ (лимит первоначальной стоимости единицы НМА увеличен от 10 000 до 20 000 руб.).

4. Существенно дополнены структура и состав инвентарных объектов НМА, уточнено их определение (п. 5).

5. Дано определение фактической (первоначальной) стоимости объекта НМА, и значительно обновлены перечни затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость приобретения и собственного создания объекта. Так, из перечней исключены затраты на регистрационные сборы (они теперь относятся к прочим расходам при формировании финансовых результатов организации), и введены затраты на вознаграждения иным лицам, с помощью которых приобретен объект НМА, на оплату труда работников, непосредственно создающих НМА или выполняющие НИОК и ТР по трудовому договору. Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость НМА, дополнен затратами, понесенными в предыдущих отчетных периодах на НИОК и ТР, признанных бесперспективными или по иным причинам и потому учтенных в составе прочих расходов, а также затратами на полученные займы и кредиты, не связанные с приобретением и созданием объектов НМА (пп. 7-10).

6. Регламентирован порядок определения фактической (первоначальной) стоимости объектов НМА, принятых соответствующей организацией в счет вклада в уставный фонд, паевой фонд организации, а также объектов, принятых ОАО из государственного или муниципального имущества (пп. 11, 15).

7. Установлен порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости объектов НМА, принятых при приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО (пп. 12, 15).

8. Конкретизированы способы определения текущей рыночной стоимости объектов НМА, полученных по договору дарения (пп. 13, 15). По нашему мнению, в п. 13 необходимо внести уточнение, связанное с тем, что помимо договора дарения имеются и другие безвозмездные основания, предусмотренные действующим законодательством, и полученное по этим основаниям имущество тоже учитывается как имущество, принятое безвозмездно.

Кроме того, в пп. 11-14 ошибочно применяется термин "первоначальная стоимость" НМА, под которой понимается стоимость поступивших (но еще не принятых к бухгалтерскому учету НМА). Объекты оцениваются по стоимости, регламентированной указанными пунктами стандарта, и для принятия их к бухгалтерскому учету необходимо эту стоимость увеличить на дополнительные затраты, предусмотренные пп. 8, 9 ПБУ 14/07. Пункт 15 нуждается в уточнении, что общая сумма затрат, формируемых при вариантах поступления НМА, отличающихся от приобретения и собственного создания, признается в бухгалтерском учете, если такие затраты не приняты организацией-сдатчиком на свой счет.

9. Разрешены переоценка объектов НМА и их уценка при обесценении, установлены соответствующие учетные процедуры, в том числе порядок списания суммы дооценки при выбытии объектов. Рекомендуется проверять НМА на обесценение по правилам МСФО 36 "Обесценение активов". Для ежегодной переоценки объектов НМА в отличие от основных средств в расчет принимается остаточная стоимость объектов, учтенная на дату переоценки (пп. 16-22). Отметим, что и "развернутая" переоценка, т.е. переоценка первоначальной стоимости, и суммы накопленных амортизационных отчислений в отдельности показывают одинаковый результат в бухгалтерском балансе. Однако способ переоценки, рекомендуемый стандартом, представляется предпочтительным в связи с его значительно меньшей трудоемкостью, тогда как второй способ более аналитичен.

10. Установлен срок полезного использования объектов НМА, причем выделяются сроки определенные и неопределенные. Определено, что по НМА некоммерческих организаций амортизационные отчисления не производятся. ПБУ 14/07 не предусматривает обязанности хозяйствующего субъекта периодически пересматривать сроки полезного использования НМА, однако при наличии существенных факторов, требующих изменения этого срока для конкретного объекта, рекомендуется вносить соответствующие корректировки. Та же рекомендация распространяется и на НМА с неопределенным сроком полезного использования.

11. Существенные изменения коснулись порядка раскрытия учетной информации в бухгалтерской отчетности. Теперь требуется сформировать в учетной политике информацию о НМА, для чего рекомендуется использовать минимальный состав сведений, в том числе принятый коэффициент при начислении амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка, изменение сроков полезного использования НМА и способов начисления амортизационных отчислений. Установлен развернутый перечень сведений, комплексно характеризующих НМА, принятые хозяйствующим субъектом к бухгалтерскому учету. Порядок раскрытия учетной информации в бухгалтерской отчетности, рекомендуемый ПБУ 14/07, значительно расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности.

12. Стоимость отрицательной деловой репутации при формировании финансовых результатов организации относится в полной сумме на прочие доходы. Предыдущий стандарт предписывал равномерное в течение срока, принятого учетной политикой, отнесение суммы отрицательной деловой репутации на прочие доходы с доходов будущих отчетных периодов.

Рассмотрим наиболее важные методологические аспекты, напрямую затрагивающие связь отечественного стандарта с МСФО 38 "Нематериальные активы" и 36 "Обесценение активов".

Признание, состав, единица учета НМА

Данные активы в международной практике обычно трактуются как идентифицируемые (отделяемые от другого имущества в качестве самостоятельного учетного объекта) неденежные капитальные активы, не имеющие физической формы, но составляющие имущество (ценность) в виде исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, от полезного использования которых прогнозируется получать экономические выгоды (доходы) продолжительностью более 12 месяцев. Ценность объектов НМА, воплощенная в их денежной оценке, прямо зависит от прав или привилегий собственников результатов интеллектуальной деятельности. Затраты на приобретение и создание объекта НМА обобщаются в капитализируемую (первоначальную) стоимость, которая амортизируется в установленные сроки и по определенным правилам.

Для признания НМА в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение нескольких условий, регламентированных п. 3 ПБУ 14/07:

объект способен приносить собственнику экономические выгоды (доходы) по мере их использования в обычной деятельности, а также в деятельности некоммерческих организаций, включая их предпринимательскую деятельность;

объект можно идентифицировать (выделить в самостоятельный учетный объект);

объект изначально не предназначается для перепродажи и др.

В состав НМА включаются права на объекты интеллектуальной собственности и положительная деловая репутация (п. 4 ПБУ 14/07). К объектам интеллектуальной собственности в соответствии с нормами патентного права относятся изобретение, промышленный образец, полезная модель, секреты производства (ноу-хау), в том числе владение информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, селекционные достижения. Объекты авторского права составляют программы для ЭВМ, базы данных, топология интегральных микросхем, произведения науки, литературы, искусства, единая технология. Изобретения, промышленные образцы, полезные модели (объекты промышленной собственности) изначально являются положительными результатами НИОК и ТР, патентоспособность которых прогнозировалась еще до начала указанных работ и подтвердилась после их завершения. Они принимаются к бухгалтерскому учету на основании действительной (экспертной) оценки. Сумма превышения указанной стоимости над фактической себестоимостью НИОК и ТР учитывается в составе прочих доходов и оформляется бухгалтерской записью:

Кредит 91-1, Дебет 04.

Не относятся к НМА:

затраты на незаконченные и не оформленные в установленном порядке результаты (даже положительные) НИОК и ТР - своеобразное незавершенное производство по темам НИОК и ТР или незаконченная сделка по приобретению объектов нематериальных активов;

организационные расходы - документально оформленные расходы учредителя на процедуры создания коммерческой организации, признанные учредителями вкладом в уставный (складочный) капитал;

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду - объекты оперативного и социального учета;

затраты на НИОК и ТР, по которым не получены проектируемые результаты (например, бесперспективные или в связи с прекращением финансирования);

финансовые вложения.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект - совокупность прав на объекты интеллектуальной собственности, полученных по отдельно взятому правоохранительному документу или по соответствующим договорам и другим документам, разрешенным действующим законодательством. Инвентарный объект может быть сложным (комплексным), если объединяет несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, кинофильм, аудиовизуальное произведение).

Первичная документация на движение объектов НМА является прерогативой учетной политики организации. Важно, чтобы первичная документация соответствовала нормам Росстата и нормативных документов по бухгалтерскому учету. Можно, например, рекомендовать акты приема-передачи и акты о выбытии нематериальных активов, по форме и содержанию аналогичные типовым формам N ОС-1 и N ОС-4.

Срок полезного использования, первоначальная
и последующая оценки НМА

Срок полезного использования НМА определяется организацией самостоятельно и указывается в приемном документе и карточке пообъектного (аналитического) учета нематериальных активов (типовая форма N НМА-1). Данный срок может быть определенным, т.е. установленным по правоохранным документам (патентам, свидетельствам и другим документам на объекты промышленной собственности и авторского права) или рассчитанным на основе ожидаемого срока либо по натуральным показателям, и неопределенным, когда его невозможно рассчитать, и, следовательно, он определяется по иным соображениям. В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации-правообладателя.

Организации обязаны ежегодно проверять реальность срока полезного использования объектов НМА, если имеется объективная необходимость его серьезной корректировки (п. 30 ПБУ 14/07). Существенным поводом для корректировки могут служить, например, наличие весомых доказательств морального устаревания объектов, ошибки в первоначальном прогнозе срока полезного использования актива. По НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо проверить, подтверждается ли начальное решение о неопределенности указанного срока или же появились благоприятные условия для расчета обычного срока полезного использования. На наш взгляд, результаты пересмотра необходимо оформить актом инвентаризации сроков полезного использования НМА, форма и состав реквизитов которого являются объектом учетной политики. При этом в качестве обязательных необходимо предусмотреть реквизиты, обеспечивающие убедительную характеристику факторов, оказывающих влияние на изменение сроков полезного использования объектов (для подготовки обоснованного решения об изменении указанных сроков), и таблицу-расчет измененной годовой нормы амортизационных отчислений с указанием даты начала использования новой нормы в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам уступки прав на объекты интеллектуальной собственности, созданных силами и средствами самой организации, а также полученных по иным законным основаниям, формируется в бухгалтерском учете по фактическим затратам, непосредственно относящимся к приобретению и созданию объектов нематериальных активов (пп. 3, 8, 9, 15 ПБУ 14/07). Затраты, включаемые в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) НМА, принятых к бухгалтерскому учету, группируются позаказным методом (по каждому объекту в отдельности) и учитываются по дебету субсчета 08-5 "Приобретение НМА". По итоговым данным аналитического учета сформированная первоначальная стоимость объекта описывается с кредита 08-5 в дебет 04.

Необходимо уточнить, что затраты на создание объекта НМА, указанные в п. 9 ПБУ 14/07, относятся к затратам на НИОК и ТР и поэтому учитываются на специальном субсчете, открытом к счету 08 (08-8) по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 9 ПБУ 17/02).

Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА, приведен в п. 10 ПБУ 14/07. Отметим, что, хотя перечень таких затрат расширен по сравнению с перечнем, указанным в ПБУ 14/2000, он нуждается в дополнении. Речь идет о расходах на приобретение прав, близких к НМА, но не полностью отвечающих регулятивам ПБУ 14/07: доступа к телефонной сети, использования программных функций по назначению, пользования товарным знаком без права на распространение и переработку технологии, других прав, полученных по лицензионным договорам и договорам коммерческой концессии, по которым взаимоотношения между участниками сделки устанавливаются по правилам текущей аренды, т.е. без передачи права собственности его владельцем. Упомянутые права ограничены временным пользованием объектами интеллектуальной собственности по назначению, обусловленному договором, тогда как собственником исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности остается организация-правообладатель (п. 38 ПБУ 14/07). Поэтому потребитель не может рассматривать право пользования в качестве НМА и должен учитывать их за балансом, открыв новый забалансовый счет, например, 012 "Нематериальные активы, принятые во временное пользование", по стоимости, равной сумме вознаграждения лицензиару, предусмотренной договором.

НМА могут поступать в организацию из источников, отличающихся от приобретения и создания: в качестве первоначального и последующего вкладов в уставный (складочный) капитал учредителей; по договору дарения и другим безвозмездным основаниям; при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, если один из товарищей принял обязательство вести общие дела товарищества, и др. Напомним, что первоначальная стоимость перечисленных объектов НМА состоит из оценочной стоимости и суммы затрат, непосредственно относящихся к актам их поступления в собственность организации-получателя (пп. 11-15 ПБУ 14/07).

Первоначальная стоимость НМА обычно остается постоянной, но может и меняться в связи с динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты НМА, а также по другим причинам, в том числе обесценением (абзацы первый и второй п. 16 ПБУ 14/07). Для доведения учетной (исторической) стоимости до реальных рыночных цен в указанных случаях проводится переоценка объектов НМА.

Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных НМА не чаще одного раза в год по состоянию на начало отчетного года в текущих рыночных ценах, определяемых на основании достоверной информации о ценах активного рынка, действующих на дату переоценки.

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены в разделе III "Последующая оценка нематериальных активов" (пп. 16-21 ПБУ 14/07). Отметим лишь, что решение, принятое однажды руководителем организации о переоценке объектов НМА, означает обязательство организации переоценивать указанные активы до даты их списания с бухгалтерского учета. Как говорилось ранее, ПБУ 14/07 обязывает производить переоценку НМА путем пересчета их остаточной стоимости, хотя, по нашему мнению, уместна и "развернутая" переоценка.

Переоценке должна предшествовать инвентаризация НМА, проводимая в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49). Инвентаризацией могут быть установлены объекты НМА, первоначальная стоимость которых полностью погашена накопленной суммой амортизационных отчислений, сохранившие свой полезный потенциал приносить экономические выгоды еще в течение сравнительно длительного времени, и, напротив, объекты, имеющие существенную остаточную стоимость, но прекратившие по разным причинам служить источником доходов.

В первом случае экспертиза устанавливает дополнительный срок полезного использования и в соответствии с ним - рыночную стоимость пролонгированной части объекта НМА, представляющую собой прочие доходы:

Дебет 04, Кредит 91-1.

Во втором случае оформляется документация на списание объекта с бухгалтерского учета с отнесением суммы недоамортизированной части на прочие расходы:

Дебет 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", Кредит 04 - на первоначальную стоимость,

Дебет 05, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на сумму накопленных на дату списания амортизационных отчислений,

Дебет 91-2, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на недоамортизированную сумму объекта НМА, списанного с бухгалтерского учета.

Переоценка НМА проводится собственной оценочной комиссией (из числа специалистов, прошедших специальный курс обучения), назначаемой по аналогии с инвентаризационной комиссией, или с привлечением сторонней организации независимых оценщиков.

После утверждения результатов инвентаризации оценочной комиссией необходимо составить ведомость переоценки объектов НМА. Форма ведомости рекомендуется нами, поскольку типовая форма регистров учета результатов переоценки НМА, включая уценку в связи с их обесценением, ни ПБУ 14/07, ни нормативными документами Росстата не предусмотрена. Этот регистр содержит пообъектные данные (в рамках однородных групп НМА) о дате принятия объектов к бухгалтерскому учету, сроках их полезного использования (первоначальных или измененных), сведения об охранных документах, учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости на дату переоценки и новой (восстановительной) стоимости, коэффициентах переоценки, суммах дооценки, уценки (записи производятся линейным способом). В ведомость целесообразно ввести графу "Примечание", в которой построчно указать дату и номера зарегистрированных в установленном порядке документов - обоснования новой стоимости объектов по их однородным группам. Построчные данные о результатах переоценки или уценки по обесценению из ведомости переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая форма НМА-1). Итоговые данные ведомости служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Сумма дооценки НМА, признанная в бухгалтерском учете, отражается по дебету счета 04 и кредиту счетов:

83 - на сумму дооценки, зачисляемую в добавочный капитал по результатам переоценки объектов, проведенной впервые,

84 - на сумму дооценки, равную сумме их уценки (превышающую сумму уценки) в предыдущем отчетном периоде.

На суммы уценки НМА за отчетный год составляется бухгалтерская запись:

Дебет 83, 84, Кредит 04.

Затраты на проведение переоценки НМА учитываются в составе затрат на обычную деятельность (управленческую и сбытовую) согласно п. 5 ПБУ 10/99 (в ред. от 27.11.06 г.):

Дебет 26, 44, Кредит 60, 69, 70, 71.

Учет обесценения НМА

Переоценка НМА в связи с динамикой цен на аналогичные активы является следствием обычных рыночных процессов, тогда как их обесценение носит экстремальный характер и может заканчиваться банкротством организации.

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/07 организации могут проверять НМА на обесценение по регулятивам МСФО.

МСФО 38 предусматривает обязательную уценку НМА при появлении факта обесценения или обоснованного прогноза (твердой уверенности) существенного снижения ("обвала") рыночной стоимости активов. Порядок определения сумм снижения указанной стоимости активов регламентируется МСФО 36.

Согласно МСФО 36 организация на каждую дату составления бухгалтерской отчетности обязана оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов НМА. К таким признакам относятся следующие:

в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась значительно больше, чем прогнозировалась;

в течение отчетного периода произошли или прогнозируются в ближайшей перспективе существенные негативные изменения технологических, экономических и юридических условий;

произошли или могут произойти в ближайшем будущем (с большой уверенностью в этом) значительные изменения ставки дисконта, используемой для определения возмещаемой стоимости актива;

имеются неоспоримые доказательства морального устаревания актива;

очевидны другие признаки, заслуживающие быстрого реагирования.

При наличии любого из названных признаков обесценения остаточная стоимость НМА, подвергшихся обесценению, должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также положительная деловая репутация, срок полезного использования которой всегда признается неопределенным, согласно МСФО (IFRS) 3 "Обесценение бизнеса" и МСФО 36 подлежат тестированию на обесценение ежегодно или более регулярно независимо от наличия каких-либо признаков возможного обесценения. Деловая репутация в таком случае оценивается по первоначальной стоимости за минусом убытков от обесценения. Следовательно, деловая репутация не амортизируется, а вместо этого проводится ежегодное или более регулярное тестирование на обесценение.

Как нам представляется, суммы обесценения НМА (в оценке по остаточной стоимости) могут возмещаться лишь средствами накопленной нераспределенной прибыли, поскольку из бухгалтерской прибыли сначала надо заплатить налог на прибыль. Исходя из этого на сумму обесценения, признанную в бухгалтерском учете, составляется бухгалтерская запись:

Кредит 04, Дебет 84.

Суммы накопленных амортизационных отчислений, приходящихся на обесцененную часть объектов НМА (пропорционально их первоначальной стоимости), списываются обычным порядком:

Дебет 05, Кредит 04.

Для определения действительной суммы убытка от состоявшегося обесценения объекта НМА необходимо создать внутрихозяйственную комиссию из числа специалистов, прошедших специальное обучение, с участием главного бухгалтера. В обязанности комиссии входит составление и представление руководителю организации Расчета обесценения объекта нематериального актива в произвольной форме. Утвержденный Расчет является основанием к признанию в бухгалтерском учете суммы убытка от обесценения НМА.

Е.А. Мизиковский,

доктор экономических наук, профессор

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2008 г.