Учет договоров личного страхования сотрудников в примерах (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Учет договоров личного страхования сотрудников в примерах

Личное страхование сотрудников является неотъемлемой частью социального пакета, предоставляемого сотрудникам, и направлено на увеличение мотивации персонала. Упрощение налогового законодательства в этой сфере в последнее время делает его менее обременительным для налогоплательщиков, что способствует его развитию.

В данной статье мы постараемся рассмотреть большинство практических ситуаций, с которыми может столкнуться бухгалтер при учете расходов по договорам добровольного личного страхования сотрудников. Причем основное внимание уделим конкретным примерам, в которых будут рассмотрены различные случаи, возникающие при учете расходов по договорам личного страхования.

В таблице представлен размер заработной платы в компании ООО "Наследие" по месяцам за период с января 2008 года по март 2009 года, а также фонд оплаты труда за этот период нарастающим итогом. Во всех примерах мы будем использовать данные по зарплате, представленные в этой таблице.

Период	ФОТ ежемесячно	ФОТ нарастающим итогом	12% от ФОТ	3% от ФОТ
Январь 2008	570000	570 000	68 400	17 100
Февраль 2008	590000	1 160 000	139 200	34 800
Март 2008	590000	1 750 000	210 000	52 500
I квартал		1 750 000	210 000	52 500
Апрель 2008	620000	2 370 000	284 400	71 100
Май 2008	620000	2 990 000	358 800	89 700
Июнь 2008	620000	3 610 000	433 200	108 300
Полугодие		3 610 000	433 200	108 300
Июль 2008	620000	4 230 000	507 600	126 900
Август 2008	650000	4 880 000	585 600	146 400
Сентябрь 2008	660000	5 540 000	664 800	166 200
За 9 месяцев		5 540 000	664 800	166 200
Октябрь 2008	640000	6 180 000	741 600	185 400
Ноябрь 2008	660000	6 840 000	820 800	205 200
Декабрь 2008	900000	7 740 000	928 800	232 200
За налоговый период		7 740 000	928 800	232 200
Январь 2009	660000	660 000	79 200	19 800
Февраль 2009	650000	1 310 000	157 200	39 300
Март 2009	660000	1 970 000	236 400	59 100

Медицинское страхование

Пример 1

ООО "Наследие" заключило договор добровольного медицинского страхования сроком на 1 год (с 5 февраля 2008 года по 4 сентября 2009 года). Страховая премия в размере 120 000 руб. вносится единовременно.

В налоговом учете списание расходов происходит равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Расчет учитываемых расходов в отчетном периоде рассчитывается по формуле:

(Сумма взноса) х (кол-во дней в отчетном периоде) / (срок действия договора).

В феврале договор действует 25 дней, следовательно, организация учитывает в расходах:

120 000 руб. х 25 дн. / 366 дн. = 8 197 руб.

В марте: 120 000 руб. х 31 дн. / 366 дн. = 10164 руб.

В I квартале 2008 года (с 5 февраля по 31 марта) договор действует 56 дней, следовательно, организация учитывает в расходах:

120 000 руб. х 56 дн. / 366 дн. = 18361 руб.

Это меньше лимита - 3% от ФОТ, рассчитанного нарастающим итогом с начала года (установленного в пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ для подобных расходов), который в I квартале составил 52 500 руб.

За полугодие (срок действия договора 147 дн.) организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли по заключенному договору в размере 48 197 руб. (120 000 руб. х 147 дн. / 366 дн.) также в полном объеме.

Аналогично рассчитываем:

- за 9 месяцев (срок действия договора 239 дн.) - 78 361 руб. (120 000 руб. х 239 дн. / 366 дн.);

- на конец года (срок действия договора 331 дн.) - 108 525 руб. (120 000 руб. х 331 дн./366 дн.).

Эти суммы также меньше установленного лимита и включаются в состав расходов в полном объеме. Таким образом, за 2008 год ООО "Наследие" признает расходы в сумме 108 525 руб.

В 2009 году (с 1 января по 4 февраля) расходы по договору составят 11 475 руб. (120 000 руб. х 35 дн. / 366 дн.), что также меньше, чем 3% от ФОТ в I квартале 2009 года (59 100 руб.).

Дебет 76-1 Кредит 51

120 000 руб. - уплачена страховая премия;

Дебет 97 Кредит 76-1

120 000 руб. - отражены расходы по страхованию в составе расходов будущих периодов.

Ежемесячно в течение года (в феврале):

Дебет 44 Кредит 97

8 197 руб. (120 000 руб. / 366 дн. х 25 дн.) - списана часть расходов будущих периодов.

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Пусть страховой взнос составил 256 000 руб.

В I квартале 2008 года (с 5 февраля по 31 марта) договор действует 56 дней, следовательно, организация учитывает в расходах:

256 000 руб. х 56 дн. / 366 дн. = 39169 руб., что меньше лимита.

При расчете размера расходов по договору за полугодие получаем сумму в размере 102 820 руб. (256 000 руб. х 147 дн. / 366 дн.).

Аналогично рассчитываем:

- за 9 месяцев - 167 169 руб. (256 000 руб. х 239 дн. / 366 дн.). Обратите внимание, что это больше лимита на 969 руб. Следовательно, организация в данный отчетный период сможет учесть расходы только в размере 166 200 руб.;

- на конец года - 231

Неамортизируемые излишки 519 руб. (256 000 руб. х 331 дн. / 366 дн.).

Эти суммы меньше установленного лимита и включаются в состав расходов в полном объеме. Таким образом, за 2008 год ООО "Наследие" признает расходы в полном размере в сумме 231 519 руб.

В 2009 году расходы по договору составят 24 481 руб. (256 000 руб. х 35 дн. / 366 дн.), что также меньше лимита.

Таким образом, несмотря на то что в одном отчетном периоде организация не могла учесть расходы по договору в полном объеме, в результате на конец налогового периода расходы оказались меньше установленного лимита, и все расходы по договору будут учтены в составе налогооблагаемой базы.

Пример 3

Изменим условия Примера 1.

Пусть страховой взнос составил 300 000 руб.

Тогда расходы ежеквартально составят:

- за I квартал 2008 года - 45 902 руб. (расходы учитываются в полном объеме);

- за полугодие - 120 492 руб. (больше лимита на 12 192 руб.). Следовательно, в качестве расходов принимается сумма 108 300 руб.;

- за 9 месяцев - 195 902 руб. (больше лимита на 29 702 руб.). В расходы - 166 200 руб.

На конец 2008 года - 271 312 руб. Таким образом, в составе расходов ООО "Наследие" учитывает 232200 руб., сумма неучтенных расходов составила 39 111 руб.

В I квартале 2009 года расходы по договору составят 28 689 руб., вся сумма учитывается в расходах.

Пример 4

Изменим условия примера 1.

Страховой взнос в размере 120 000 руб. уплачивается в рассрочку двумя равными платежами: первый взнос за первые 6 месяцев (183 дня) действия договора в размере 60 000 руб. вносится в день заключения договора, оставшиеся 60 000 руб. - 6 августа 2008 года.

В 2007 году организация учтет в составе расходов:

60 000 руб. х 56 дн. / 183 дн. = 18 361 руб.

Поскольку первоначальный взнос соответствует 6 месяцам (183 дням) действия договора, то расходы распределяются пропорционально именно этому количеству дней (редакция п. 6 ст. 272 НК РФ, действующая с 1 января 2008 года).

За полугодие 2008 года - 48 197 руб. (60 000 руб. х 147 дн. / 183 дн.).

За 9 месяцев 2008 года первый взнос в размере 60 000 руб. признается в полном размере и второй взнос - в размере 18 361 руб. (60 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.) за 56 дней действия договора (с 6 августа по 30 сентября). В сумме расходы составят 78 361 руб.

На конец 2008 года - 48 525 руб. (60 000 руб. х 148 дн. / 183 дн.). Общие расходы по договору медицинского страхования 108 525 руб., как видно, не превышают лимит.

В I квартале 2009 года расходы по договору составят 11 475 руб., вся сумма учитывается в расходах.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 1.

Пусть 17 мая 2008 года ООО "Наследие" расторгло договор медицинского страхования.

В расходах можно будет учесть сумму взноса пропорционально количеству дней действия договора, то есть 102 дням (с 5 февраля 2008 года по 17 мая 2008 года).

120 000 руб. х 102 дн. / 366 дн. = 33 443 руб.

Как правило, при расторжении договора по инициативе страхователя страховая компания не возвращает уплаченную страховую премию. Поэтому сумму 86557 руб. ООО "Наследие " не сможет учесть для целей налогообложения.

Пример 6

ООО "Наследие" для сотрудников, временно работающих на объекте за границей, заключило договор добровольного медицинского страхования с российской страховой компанией на срок 3 месяца (с 1 февраля 2008 года по 30 апреля 2008 года) на сумму 30 000 рублей.

В данном случае организация не может включить указанную сумму в состав расходов, поскольку договор заключен на срок менее года (п. 1 пп. 16 ст. 255 НК РФ).

Договор добровольного страхования жизни (долгосрочное страхование)

Пример 7

ООО "Наследие" для своих сотрудников заключило договор добровольного страхования жизни сроком на 5 лет (с 5 февраля 2008 года по 4 февраля 2013 года). Взнос в размере 400 000 руб. производится единовременно.

Ежеквартально в течение действия договора компания будет уменьшать налог на прибыль на сумму пропорционально сроку, прошедшему с момента заключения договора.

Так, например, за февраль организация сможет уменьшить налогооблагаемую базу на сумму 400 000 руб. х 25 дн. / 1 826 дн. = 5 476 руб.

За 2008 год - 400 000 руб. х 331 дн. / 1 826 дн. = 72 508 руб.

Эту сумму можно учесть в расходах в целях налогообложения в полном размере, поскольку она не превышает установленный пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ лимит - 12% от ФОТ.

С суммы взносов необходимо начислить ЕСН.

Как видно, единовременный взнос сильно растягивает в случае долгосрочных договоров срок списания расходов. Поэтому на практике платежи, как правило, вносятся в рассрочку.

Пример 8

Воспользуемся данными примера 7.

Первый платеж в размере 40 000 руб. производится в день заключения договора, а далее - в рассрочку каждые полгода также в размере 40 000 руб.

40 000 руб. х 56 дн. / 183 дн. = 12 240 руб. - учтено в расходах за период с 5 февраля по 31 марта 2008 года;

40 000 руб. х 147 дн. / 183 дн. = 32 131 руб. - за полугодие 2008 года;

6 августа 2008 года ООО "Наследие" производит очередной платеж за полгода.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года организация полностью учтет в расходах сумму первого взноса (40 000 руб.), а также 12 240 руб. (40 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.) по второму взносу за 56 дней действия договора.

На конец года расходы по второму платежу будут учтены в размере: 32 350 руб. (40 000 х 148 дн. / 183 дн.) Расходы за 2008 год составят 72 350 руб. (40 000 руб. + 32 469 руб.)

5 февраля 2009 года ООО "Наследие" произведет очередной платеж за полгода и т.д. Таким образом, в I квартале 2009 года будет учтено в расходах: 7 650 руб. (40 000 руб. х 35 дн. / 183 дн.) - остаток от второго платежа и 12 240 руб. - часть от третьего платежа, что в сумме даст 19 890 руб.

Пример 9

Воспользуемся данными примера 7.

ООО "Наследие" решило расторгнуть договор личного добровольного страхования жизни с 1 января 2009 года. (Возврат страховщиком части страховой премии при расторжении договора не предусмотрен).

В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ взносы, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента расторжения договора.

Вся сумма, выплаченная страховой компании по договору (120 000 руб.), подлежит обложению налогом на прибыль. Однако организация может восстановить уплаченный с этой суммы ЕСН.

Пример 10

Воспользуемся данными примера 7.

Пусть по условиям договора страховая компания обязуется вернуть часть страховой премии пропорционально оставшемуся сроку действия договора при досрочном расторжении договора страхователем.

ООО "Наследие" уведомила страховщика о досрочном расторжении договора с 5 февраля 2009 г. в порядке, предусмотренном договором.

Поскольку договор действовал в течение 366 дней, поэтому 319 825 руб. 400 000 руб. х (1826 дн. - 366 дн.) / 1826 дн. будут возвращены страховщиком.

С части страховой премии за год действия договора в размере 80 175 руб. (400 000 руб. - 319 825 руб.), ранее учтенной в расходах, ООО "Наследие" должно будет уплатить налог на прибыль (на основании пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ).

Сумма в размере 319 825 руб. будет признана внереализационным доходом.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения

Пример 11

ООО "Наследие" заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения с НПФ, имеющим соответствующую лицензию. В соответствии с коллективным договором ООО "Наследие" ежемесячно перечисляет 10% от заработной платы сотрудников на именные счета конкретного сотрудника. Договор предусматривает выплату пенсий (при наступлении пенсионных оснований) до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее 5 лет. Договор заключен с 5 февраля 2008 года.

Условия договора негосударственного пенсионного обеспечения позволяют организации учесть всю сумму расходов по нему в составе расходов в целях налогообложения: 1) перечисление средств на именные счета сотрудников и 2) выплата пенсии до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее 5 лет (пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ).

В феврале 2009 года ООО "Наследие" перечислит на счета сотрудников 59 000 руб., в марте - 59 000 руб. и т.д. Таким образом, к концу года сумма перечислений составит 717 000 руб.

С сумм отчислений в НПФ необходимо начислить ЕСН.

Бухгалтерские проводки, ежемесячно (в феврале):

Дебет 20 Кредит 69-2

59 000 руб. - начислены пенсионные взносы в НПФ (590 000 х 10%);

Дебет 69-2 Кредит 51

59 000 руб. - уплачен ежемесячный взнос в НПФ;

Дебет 20 Кредит 69

15 340 руб. - начислен ЕСН (59 000 х 26%).

Пример 12

Воспользуемся данными примера 11.

По истечении 11 месяцев договор был расторгнут. Сумма, которую внесла организация, составила 717 000 руб. Эта сумма подлежит включению в налогооблагаемый доход ООО "Наследие". НПФ должен выплатить указанную сумму, а также полученный инвестиционный доход с данных взносов сотрудникам, в чью пользу был заключен договор, удержав НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 213.1 НК РФ.

При условии, что доходность была 15% годовых, инвестиционный доход от сумм взносов по договору составил 53 429 руб.

Таким образом, удержав НДФЛ в размере 100 156 руб. (717 000 руб. х 13% + 53429 руб. х 13%), НПФ должен перевести средства ООО "Наследие " в размере 670 273 руб., которое выплатит их своим сотрудникам. Причем сумма инвестиционного дохода не рассматривается как экономическая выгода организации и не должна учитываться в составе доходов при расчете налога на прибыль.

ООО "Наследие" восстанавливает уплаченный ранее ЕСН.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 69-2

670 273 руб. - получены денежные средства из НПФ;

Дебет 69-2 Кредит 73

670 273 руб. - отражена задолженность перед сотрудником по сумме, полученной из НПФ;

Дебет 73 Кредит 50

670 273 руб. - перечисленная НПФ сумма выдана сотрудникам.

Одновременное действие договоров НПО и долгосрочного
страхования жизни

Пример 13

Воспользуемся данными примера 11.

Пусть помимо договора с НПФ компания имеет заключенный договор добровольного личного страхования жизни сотрудников сроком на 5 лет (с 5 февраля 2008 года по 4 февраля 2013 года). Первый платеж в размере 40 000 руб. был произведен в день заключения договора, а далее - в рассрочку каждые полгода также в размере 40 000 руб. (Расчеты по этому договору будут аналогичны ).

По итогам каждого отчетного периода совокупная сумма платежей по этим двум видам договоров не превысит 12%.

В I квартале 2008 года расходы компании по договорам составят 130 240 руб. (118 000 руб. + 12 240 руб.).

За полугодие - 336 131 руб. (304 000 руб. + 32 131 руб.).

На конец года - 789 469 руб. (717 000 руб. + 72 469 руб.).

В I квартале 2009 года - 216 890 руб. (197 000 руб. + 19 890 руб.).

Пример 14

Воспользуемся данными примера 11.

Платежи по страхованию жизни выплачиваются в размере 80 000 руб. за полгода.

В I квартале расходы компании по договорам составят 142 480 руб. (118 000 руб. + 24 480 руб.).

За полугодие - 368 262 руб. (304 000 руб. + 64 262 руб.).

На конец года - 861 938 руб. (717 000 руб. + 144 938 руб.).

Как видно, в первый год лимита в 12% от ФОТ не произошло.

В I квартале 2009 года расходы компании по договорам составят 236 780 руб. (197 000 руб. + 39 780 руб.), что превысит лимит на 380 руб. Следовательно, организация сможет учесть в расходах 236 400 руб.

Будут ли учтены все расходы по договорам в следующем отчетном периоде и в конце года, будет зависеть от размера ФОТ. Если расходы на оплату труда вырастут, то, очевидно, лимит превышен не будет.

Договоры добровольного личного страхования сотрудников,
предусматривающие выплаты исключительно на случай смерти
или причинения вреда здоровью

Пример 15

ООО "Наследие" заключило договор добровольного личного страхования сотрудников исключительно на случай смерти или причинения вреда здоровью. Количество застрахованных - 40 человек, срок договора - 1 год (с 5 февраля 2008 года по 4 февраля 2009 года, пролонгации договора не предусмотрено), страховая премия 200 000 руб. вносится двумя равными платежами 5 февраля 2008 года и 6 августа 2008 года.

Для принятия расходов по таким договорам в целях налогообложения установлены следующие лимиты (пп. 1 п. 1 ст. 255 и пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ): отношение общей суммы взносов к количеству застрахованных не должно превышать 15 000 руб. в год и не должно превышать 3% ФОТ.

Таким образом, максимально допустимый размер расходов в целях налогообложения прибыли по данным договорам при страховании 40 сотрудников Rmax = 15 000 х 40 = 600 000 руб.

5 февраля 2008 года ООО "Наследие" производит первый платеж по договору в размере 100 000 руб. за полгода.

В расходах за период с 5 февраля по 31 марта 2008 года будет учтено: 100 000 руб. х 56 дн. / 183 дн. = 30 601 руб.

За полугодие 2008 года: 100 000 руб. х 147 дн. / 183 дн. = 80 328 руб.

За 9 месяцев 2008 года: 5 августа заканчивается действие первого взноса, и расходы по нему учитываются в размере 100 000 руб. До конца III квартала второй взнос действует в течение 56 дней - с 6 августа по 30 сентября, поэтому расходы по второму взносу принимаем в размере 30 601 руб. (100 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.). Суммарные расходы на 30 сентября: 100 000 руб. + 30 601 руб. = 130 601 руб.

На конец 2008 года - 80 874 руб. (100 000 руб. х 148 дн. / 183 дн.). Общие расходы по договору страхования - 180 874 руб., как видно, не превышают лимит.

В I квартале 2009 года договор будет действовать 35 дней, расходы по договору за этот срок составят 19 126 руб. (100 000 руб. х 35 дн. / 183 дн.). При условии, что договор не продлевается, данная сумма может быть учтена в составе расходов в полном размере.

Пример 16

Воспользуемся данными примера 15.

Пусть сумма страховой премии составляет 400 000 руб. Данная сумма меньше Rmax = 600 000 руб., поэтому такой критерий не ограничивает размер расходов по договору страхования.

5 февраля 2008 года ООО "Наследие" производит первый платеж по договору в размере 200 000 руб.

Сумма взносов за период с 5 февраля по 31 марта составит 61 202 руб. (200 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.).

Эта сумма больше, чем 3% от ФОТ, следовательно, организация может принять в целях уменьшения налога на прибыль только 52 500 руб.

За полугодие 2008 года: 200 000 руб. х 147 дн. / 183 дн. = 160 656 руб. В составе расходов организация сможет принять 108 300 руб.

За 9 месяцев 2008 года: 5 августа заканчивается действие первого взноса, и расходы по нему учитываются в размере 200 000 руб. Расходы по второму взносу принимаем в размере 61 202 руб. (200 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.). Суммарные расходы на 30 сентября: 200 000 руб. + 61 601 руб. = 261 601 руб. В состав расходов включается сумма 166 200 руб.

На конец 2008 года - 161 748 руб. (200 000 руб. х 148 дн. / 183 дн.). Общие расходы по договору страхования - 361 748 руб. Эта сумма превышает лимит на 129 548 руб. и не может быть признана расходом в целях налогообложения (3% от ФОТ по итогам года составили 232 200 руб.).

В I квартале 2009 года договор будет действовать 35 дней, расходы по договору за этот срок составят 38 251 руб. (200 000 руб. х 35 дн. / 183 дн.). И в таком случае при условии, что договор не продлевается, данная сумма может быть учтена в составе расходов в полном размере.

Пример 17

Воспользуемся данными примера 15.

Пусть количество застрахованных сотрудников 14. Тогда Rmax = 15 000 х 14 = 210 000 руб.

5 февраля 2008 года ООО "Наследие" производит первый платеж по договору в размере 100 000 руб. за полгода.

На конец 2008 года общие расходы по договору страхования - 180 874 руб. (подробные расчеты см. в .)

В результате ООО "Наследие" имеет право принять в расходы в целях налогообложения всю сумму, поскольку она меньше, чем 3% от ФОТ, и меньше Rmax, которое ограничивает расходы на страхование за год.

В I квартале 2009 года расходы по договору составят 19 126 руб. Эта сумма также меньше установленных лимитов (при условии отсутствия нового договора).

Пример 18

Воспользуемся данными примера 15.

Пусть количество застрахованных 10 человек. Тогда Rmax = 15 000 х 10 = 150 000 руб.

5 февраля 2008 года ООО "Наследие" производит первый платеж по договору в размере 100 000 руб. за полгода.

В I квартале 2008 года будет учтено 30 601 руб.

За полугодие 2008 года - 80 328 руб.

За 9 месяцев 2008 года суммарные расходы по договору страхования составят 130 601 руб.

На конец 2008 года общие расходы по договору составят 180 874 руб., что превышает лимит. Поэтому в состав расходов организация сможет принять только 150 000 руб.

В I квартале 2009 года расходы по договору составят 19 126 руб.

Договор добровольного личного страхования работников на случай их
временной нетрудоспособности

Пример 19

ООО "Наследие" заключило договор добровольного личного страхования работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности сроком на 1 год (с 5 февраля 2008 года по 4 февраля 2009 года). Страховая премия размером 90 000 руб. выплачивается единовременно в день заключения договора. При этом сумма страховой выплаты каждому работнику не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

Других договоров страхования организация не имеет.

Сумма взносов за период с 5 февраля по 31 марта 2008 года (I квартал) составит: 13 770 руб. (90 000 руб. х 56 дн. / 366 дн.).

За полугодие 2008 года: 36 148 руб. (90 000 руб. х 147 дн. / 366 дн.); за 9 месяцев 2008 года - 58 770 руб. (90 000 руб. х 239 дн. / 366 дн.).

На конец 2008 года - 81 393 руб. (90 000 руб. х 331 дн. / 366 дн.).

Сумма расходов ни в одном из отчетных периодов не превысила 3% от ФОТ.

Поскольку все условия, указанные в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, соблюдаются, работодатель включает расходы по данному договору в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

С суммы взносов организация должна начислять ЕСН.

Страховые выплаты не подлежат налогообложению НДФЛ (в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ).

Одновременное действие двух последних договоров

Пример 20

Воспользуемся данными примера 19.

Пусть ООО "Наследие" заключило еще договор добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности работника (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности сроком на 1 год (с 5 февраля 2008 года по 4 февраля 2009 года), страховая премия - 100 000 руб. При этом сумма страховой выплаты каждому работнику не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. Уплата производится двумя равными взносами - 5 февраля 2008 года и 6 августа 2008 года.

5 февраля 2008 года ООО "Наследие" производит первые платежи по указанным договорам: в размере 100 000 руб. - по договору страхования на случай смерти или причинения вреда здоровью и в размере 50 000 руб. - по договору страхования на случай временной нетрудоспособности работника за первые два дня нетрудоспособности.

Сумма взносов за период с 5 февраля по 31 марта 2008 года (I квартал) составит: по договору страхования жизни, предусматривающего выплаты исключительно в случае смерти и/или причинения вреда здоровью, - 30 601 руб. (100 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.); по договору на случай временной нетрудоспособности работника за первые два дня нетрудоспособности - 15 301 руб. (50 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.). Суммарный расход по этим двум договорам - 45 902 руб. Это меньше, чем 3% от ФОТ, и вся сумма может быть принята в расходы.

За полугодие 2008 года: по первому договору - 80 328 руб. и по второму - 40 164 руб. (50 000 руб. х 147 дн. / 183 дн.). Суммарный расход - 120 492 руб. Это больше, чем установленный лимит, и поэтому в расходы принимается только 108 300 руб.

За 9 месяцев 2008 года: по первому договору - 130 601 руб., по второму договору - 65 301 руб. (50 000 руб. + 15 301 руб.).

Из них 50 000 руб. относится к полностью учтенному первому взносу, а 15 301 руб. - расходы за 56 дней действия второго взноса (50 000 руб. х 56 дн. / 183 дн.). Подробнее см. . Суммарный расход по двум договорам 195 902 руб. Это больше, чем установленный лимит, и поэтому в расходы принимается только 166 200 руб.

На конец 2008 года: по первому договору - 180 874 руб., по второму - 90 437 руб. (50 000 руб. + 40 437 руб.).

Суммарный расход по двум договорам - 271 311 руб. Это больше, чем установленный лимит, и поэтому в расходы принимается только 232 200 руб.

В I квартале 2009 года договоры будут действовать 35 дней, расходы по ним составят 19 126 руб. и 9 536 руб. (50 000 руб. х 35 дн. / 183 дн.). Данная сумма может быть учтена в составе расходов в полном размере.

С суммы взносов по договорам добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности работника организация должна начислить ЕСН.

Пример 21

Изменим данные примера 19.

Количество по договору страхования жизни, предусматривающего выплаты исключительно в случае смерти и/или причинения вреда здоровью (договор 1), - 10 человек. Страховая премия по договору на случай временной нетрудоспособности работника за первые два дня нетрудоспособности (договор 2) - 50 000 руб.

Подробно расчеты по договору 1 и договору 2 показаны в .

Расходы по договорам в данном примере будут показываться в следующем виде: сумма по двум договорам (договор 1 + договор 2).

I квартал 2008 года - 38 251 руб. (30 601 руб. + 7650 руб.).

За полугодие 2008 года - 100 410 руб. (80 328 руб. + 20 082 руб.).

За 9 месяцев 2008 года - 163 251 руб. (130 601 руб. + 32 650 руб.).

На конец 2008 года - 226 093 руб. (180 874 руб. + 45 219 руб.).

Ни в одном из отчетных периодов совокупные платежи по двум договорам страхования не превысили 3% от ФОТ.

Однако для договора 1 существует еще один критерий принятия расходов в целях налогообложения - платежи по этому договору не должны превышать Rmax, которое в данном случае равно 15 000 х 10 = 150 000 руб. Следовательно, расходы по договору 1 могут быть учтены только в размере 150 000 руб.

Таким образом, совокупные расходы по двум договорам уменьшат налогооблагаемую базу на 195 219 руб.

А.Д. Головина,

консультант-эксперт

"Советник бухгалтера", N 3, март 2008 г.