О новых формах налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (Н. Гаврилова, "Финансовая газета", N 16, апрель 2008 г.)

О новых формах налоговой декларации и налогового расчета
по авансовому платежу по налогу на имущество организаций

Приказ Минфина России от 20.02.08 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" (зарегистрирован Минюстом России 13.03.08 г. N 11334) принят в соответствии с главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и на основании п. 7 ст. 80 НК РФ.

Основаниями для издания Минфином России указанного приказа явились:

Федеральный закон от 16.05.07 г. N 77-ФЗ "О внесении изменения в статью 372 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Из п. 2 ст. 372 НК РФ исключено положение, согласно которому законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлялось право утверждать форму отчетности по налогу на имущество организаций. При этом п. 2 ст. 372 НК РФ приведен в соответствие с нормами части первой НК РФ (п. 3 ст. 12, п. 7 ст. 80 НК РФ), на основании которых право утверждать форму налоговой декларации (расчета) предоставлено Минфину России;

Федеральный закон от 30.12.06 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", который внес, в частности, изменение в ст. 386 НК РФ, согласно которому крупнейшие налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Данная норма применяется с 1 января 2008 г., начиная с представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2007 г. При этом необходимо обратить внимание на то, что место формирования налоговой базы и место уплаты налога на имущество организаций не изменились. Напомним, что критерии крупнейших налогоплательщиков и порядок их постановки на налоговый учет определены приказом МНС России от 16.04.04 г. N САЭ-3-30/290;

Федеральный закон от 24.07.07 г. N 216-ФЗ "О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Изменения, внесенные данным федеральным законом в п. 1 ст. 374, ст. 378, п. 17 ст. 381, п. 5 ст. 382, ст. 384 НК РФ уточняют отдельные установленные нормы налогообложения по налогу с учетом правоприменительной практики. Кроме того, внесены изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ, в соответствии с которыми изменяется порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества организаций по окончании налогового периода. Также в главу 30 НК РФ введена ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения", включение которой в НК РФ обусловлено необходимостью определения порядка исчисления налога на имущество организаций и зачета уплаченных за пределами Российской Федерации сумм налога за имущество, находящееся за пределами Российской Федерации и принадлежащее российской организации.

Приказом Минфина России от N 27н утверждены две формы отчетности по налогу на имущество организаций. Предусмотрены форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (приложение N 1 к приказу) и Порядок ее заполнения (приложение N 2 к приказу), а также отдельная форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (приложение N 3 к приказу) и Порядок его заполнения (приложение N 4 к приказу).

Напомним, что до принятия приказа Минфина России N 27н налоговая отчетность по данному налогу представляла собой одну форму, которая заполнялась как для расчета сумм авансовых платежей, подлежащих уплате по окончании отчетного периода, так и для расчета суммы налога, подлежащей уплате по окончании налогового периода.

Здесь следует обратить внимание на то, что положения данного приказа вступают в силу, начиная с представления налоговых расчетов по налогу на имущество организаций за I квартал 2008 г. Поэтому налоговые расчеты по авансовым платежам по новой форме должны представляться в установленные главой 30 НК РФ сроки в 2008 г., а налоговая декларация по новой форме будет представляться только после окончания текущего года, т.е. в 2009 г.

В соответствии с п. 6 приказа Минфина России N 27н с вступлением в силу означенного приказа не применяется приказ МНС России от 23.03 04 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению". Поэтому по итогам 2007 г. организации должны представить в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на имущество организаций по форме, утвержденной приказом МНС России N САЭ-3-21/224.

В целом утвержденные Минфином России формы налоговой отчетности по налогу на имущество по составу разделов и показателей сократились, что соответствует требованиям ст. 80 НК РФ в части содержания налоговой декларации.

Напомним, что налоговая декларация должна содержать сведения о налогоплательщике, объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Расчет авансового платежа также должен содержать сведения о налогоплательщике, базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

В утвержденных Минфином России формах предусмотрены три раздела вместо пяти разделов по приказу МНС России. Необходимые для исчисления налога и авансовых платежей показатели, которые ранее были предусмотрены в этих разделах (например, налоговые льготы - раздел 5 декларации), теперь указываются в разделе 2 новой декларации (расчета).

Порядки заполнения указанных форм (приложения N 2 и N 4 к приказу Минфина России N 27н) предусматривают, что декларация (расчет) по налогу на имущество организаций заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций, в соответствии с главой 30 НК РФ.

Как уже было сказано, декларация по налогу на имущество организаций состоит из титульного листа и трех разделов:

раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

раздела 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

раздела 3 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство".

В Порядке по заполнению формы декларации указано, что последняя представляется налогоплательщиком налога на имущество организаций в налоговые органы:

по месту нахождения российской организации;

по месту постановки постоянного представительства иностранной организации на учет в налоговом органе;

по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

по месту нахождения недвижимого имущества;

по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика.

Декларация российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, представляется в одном и том же составе: титульного листа, раздела 1 и раздела 2.

По месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, не относящегося к ее деятельности через постоянное представительство, декларация представляется в составе титульного листа, раздела 1 и раздела 3.

Напомним, что в Порядке по заполнению декларации для крупнейших налогоплательщиков предусмотрены особенности заполнения титульного листа. Пунктом 1.5 Порядка предусмотрено, что налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют декларации (расчеты) в части сумм налогов, исчисленных в отношении имущества, находящегося по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, месту нахождения объектов недвижимости, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. При этом в декларациях указываются реквизиты (КПП, код налогового органа) по месту уплаты суммы налога в соответствии со ст. 383-385 НК РФ и место представления деклараций - по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

Здесь следует обратить внимание на то, что сохранен порядок заполнения декларации в зависимости от установленного региональными законами о бюджете на соответствующий год порядка зачисления сумм налога в соответствующие бюджеты (региональный и местный), предусмотренного БК РФ.

В частности, п. 1.6 Порядка по заполнению декларации определено, что декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления. При этом в декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.

Кроме того, предусмотрено, что в случае если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований, то декларация может заполняться в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, по согласованию с налоговым органом по данному субъекту Российской Федерации. В этом случае при заполнении декларации указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления декларации.

Напомним, что в приказе МНС России N САЭ-3-21/224 аналогичное по содержанию положение было установлено в п. 1.4 Порядка по заполнению декларации (расчета). В приказе Минфина России N 27н изменена только его редакция, но суть не изменилась. Важно, что в п. 1.6 Порядка по заполнению декларации предусмотрено новое положение о том, что при применении такого порядка необходимо согласование с налоговыми органами.

В Порядке по заполнению декларации предусмотрен п. 1.7, которым установлен порядок заполнения уточненных деклараций. Так, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию (расчет) и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.

В Порядке по заполнению декларации указано, что уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Также указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Общие требования к порядку заполнения декларации установлены разделом 2 Порядка по заполнению декларации.

Декларация представляется на бумажном носителе, может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения, а также в соответствии с требованиями НК РФ может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 2.04.02 г. N БГ-3-32/169.

В Порядке по заполнению декларации предусмотрено, что декларация на бумажном носителе представляется в налоговый орган законным либо уполномоченным представителем налогоплательщика. Данная норма установлена ст. 27 и 29 НК РФ.

Декларации налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших, представляются в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок предоставления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Декларация имеет сквозную нумерацию страниц. Нумерация страниц декларации ведется сплошным способом начиная с титульного листа вне зависимости от количества листов конкретных разделов декларации.

В верхней части каждой страницы декларации также, как это было в прежней форме декларации, указываются идентификационный номер налогоплательщика - ИНН и код причины постановки на учет - КПП организации. При этом следует помнить, что в декларации указывается не наименование и номер налогового органа, в который представляется декларация, а только его код.

Порядок заполнения титульного листа налоговой декларации установлен в разделе 3 Порядка по заполнению налоговой декларации. Отметим, что при заполнении отдельных показателей проставляются соответствующие коды, указанные в приложениях к Порядку по заполнению форм (приложения N 1-3), в частности коды налоговых льгот, коды по месту представления деклараций, коды способов представления декларации и др.

Здесь важно обратить внимание на особенности заполнения раздела титульного листа, в котором налогоплательщик должен подтвердить достоверность и полноту сведений, указанных в декларации.

При представлении декларации налогоплательщиком по строке "фамилия, имя, отчество" указываются построчно фамилия, имя, отчество руководителя организации полностью. Проставляются личная подпись руководителя организации, заверяемая печатью организации, и дата подписания.

При представлении декларации представителем налогоплательщика - физическим лицом по строке "фамилия, имя, отчество" указываются построчно фамилия, имя, отчество представителя налогоплательщика полностью. Проставляются личная подпись представителя налогоплательщика, дата подписания, а также указывается вид документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика.

При представлении декларации представителем налогоплательщика - юридическим лицом по строке "фамилия, имя, отчество" указываются построчно полностью фамилия, имя, отчество физического лица, уполномоченного в соответствии с документом, подтверждающим полномочия представителя налогоплательщика - юридического лица, удостоверять достоверность и полноту сведений, указанных в декларации.

По строке "наименование организации - представителя налогоплательщика" указывается наименование юридического лица - представителя налогоплательщика. Проставляются подпись лица, сведения о котором указаны по строке "фамилия, имя, отчество", заверяемая печатью юридического лица - представителя налогоплательщика, и дата подписания.

По строке "наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика" указывается вид документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика.

Напомним, что ИНН для указанных лиц в декларации теперь не проставляется. Указание ИНН для этих лиц было предусмотрено в прежней форме декларации (расчете).

В соответствии с требованиями ст. 80 НК РФ количество заполняемых показателей в декларации в целом сократилось. В то же время в части показателей, необходимых для исчисления налога, в раздел 2 и раздел 3 формы декларации добавлены три новых показателя.

В связи с этим напомним, что в редакцию п. 4 ст. 376 НК РФ внесены изменения, и с 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Поэтому в раздел 2 декларации по окончании налогового периода по коду строки 140 включаются данные остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом, т.е. на конец налогового периода, который заканчивается 31 декабря (данный порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества по итогам года применяется только по окончании налогового периода при расчете налога на имущество организаций за 2008 г.).

Напомним, что показатели, необходимые для исчисления среднегодовой стоимости необлагаемого имущества и налоговой льготы, включены в раздел 2 декларации по коду строк 020-140 и 170.

Глава 30 НК РФ дополнена новой ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения". Данная статья предусматривает, что размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размера суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Для зачета организация должна представить в налоговый орган по месту нахождения организации заявление и документ, подтверждающий уплату налога в иностранном государстве. Данные об исчисленной и уплаченной за пределами Российской Федерации сумме налога указываются в декларации по коду строки 260 раздела 2.

В разделе 3 декларации по коду строки 090 предусмотрен новый показатель "Коэффициент К", введенный в данную форму в соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ, дополненный новым положением, которым установлено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Порядок заполнения раздела 1 декларации не изменился. Данный раздел заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по месту нахождения организации (месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство), месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс, месту нахождения недвижимого имущества в соответствии с п. 1.6 Порядка по заполнению декларации.

При заполнении раздела 1 указываются код по ОКАТО, по которому подлежит уплате сумма налога, код бюджетной классификации - КБК, по которому подлежит зачислению в бюджет сумма налога, а также сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту представления декларации по соответствующим кодам ОКАТО и КБК.

Напомним, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Организации, имеющие за пределами Российской Федерации имущество, уменьшают исчисленную сумму налога по имуществу, учтенному на балансе организации, на сумму налога, фактически уплаченную российской организацией за пределами Российской Федерации, при условии представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ.

Сведения, указанные в данном разделе декларации по строке "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю", подтверждаются подписью законных или уполномоченных лиц.

Раздел 2 декларации заполняется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Здесь следует обратить внимание на то, что раздел 2 декларации заполняется отдельно в отношении:

имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство);

имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения российской организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.99 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 26.06.07 г.);

каждого объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства;

имущества, льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки).

Поскольку по некоторым видам имущества необходимо заполнять раздел 2 отдельно, в целях их идентификации предусмотрены соответствующие коды.

При заполнении данного раздела декларации в отношении объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), по строке "код вида имущества" делается отметка 2.

При заполнении по месту нахождения организации в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, суммы налога по которому уплачены в соответствии с законодательством другого государства, по строке "код вида имущества" раздела 2 делается отметка 4.

При заполнении раздела 2 декларации во всех остальных случаях по строке "код вида имущества" делается отметка 3.

Раздел 3 декларации заполняется иностранными организациями в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности иностранных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Принципиально порядок заполнения данного раздела не изменился, за исключением того, что введена новая строка с кодом 090, которая заполняется только в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на объект недвижимого имущества. По указанной строке отражается коэффициент К, определяемый как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика в налоговом периоде, к числу месяцев в налоговом периоде. При этом значение по строке с кодом 090 приводится в виде правильной простой дроби.

Порядок заполнения расчета по авансовому платежу мало чем отличается от порядка заполнения декларации по налогу на имущество организаций, поскольку в расчете предусмотрены аналогичные разделы и показатели. Отличие заключается только в том, что в расчете предусмотрены показатели средней стоимости имущества и суммы авансового платежа, а в декларации - показатели среднегодовой стоимости имущества, суммы налога за налоговый период и суммы, подлежащей уплате по окончании налогового периода, порядок исчисления которых несколько отличается.

Н. Гаврилова,

заместитель начальника Отдела имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Финансовая газета", N 16, апрель 2008 г.