Бренд - на баланс! (Е.В. Преснякова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Бренд - на баланс!

Еще совсем недавно пищевые предприятия конкурировали только за счет цен. Сегодня пришло время конкуренции качества, время брендов. Бренд - это, попросту говоря, товарный знак плюс заработная им репутация. В данной статье мы расскажем, на что стоит обратить внимание предприятию, которое решило обзавестись собственным товарным знаком, а также о том, как учесть затраты на его создание в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

С 2008 года правоотношения в сфере использования товарных знаков и знаков обслуживания регулируются нормами части IV ГК РФ*(1). Им посвящен § 2 гл. 76 ГК РФ.

Товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Ту же функцию, что и товарные знаки, выполняют знаки обслуживания, с единственным отличием - последние применяются в отношении работ, услуг (ст. 1477 ГК РФ). На данные средства индивидуализации признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть как организация, так и индивидуальный предприниматель (ст. 1478 ГК РФ). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы (в любом цвете и цветовом сочетании) различные обозначения (ст. 1482 ГК РФ):

- словесные - название компании ("Рот Фронт"), производимых ею товаров и услуг (например, "Ромашки" - товарный знак для кондитерских изделий, зарегистрированный за ОАО "Рот Фронт"), слоган ("Россия - щедрая душа!", "Много молока, много нежности", "Хлеб и "Рама" созданы друг для друга");

- изобразительные - логотип предприятия, этикетка продукта;

- звуковые (звуковая заставка для рекламы чая "Беседа");

- объемные (оригинальный чехол из мешковины для бутылки вина);

- комбинированные ("Маугли" - товарный знак для конфет и драже, образованный изображением бегущего мальчика, цветов, пальм и обезьяны и словесной составляющей "Маугли", выполненной оригинальным шрифтом с окантовкой. Цветовое сочетание: темно-зеленый, светло-зеленый, сиреневый, светло-коричневый, темно-коричневый, белый, желтый, темно-сиреневый).

Начнем с проекта

Создание собственного товарного знака начинается с разработки его проекта. Следует знать, что такой проект (оригинал-макет, дизайн-макет, художественное изображение, произведение графики и т.д.) сам по себе охраняется государством, если является объектом авторского права. Подчеркнем, здесь мы ведем речь только о защите объекта авторского права, но еще не о правовой охране товарного знака.

Из статей 1257, 1259 ГК РФ следует, что авторское право распространяется как на обнародованные, так и на необнародованные, выраженные в какой-либо объективной форме произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческого труда автора, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. Указывая, что объект авторского права - результат творческого труда, Гражданский кодекс не называет таких критериев его охраноспособности, как, например, новизна, оригинальность и т.п. Однако в обширной арбитражной практике, экспертных комментариях законодательства сложился следующий подход: авторское право охраняет лишь те результаты, которые являются объективно новыми, оригинальными.

Заметим, что Конституционный суд РФ в Определении от 20.12.2005 N 537-О поддержал такой подход, указав, что авторское право, обеспечивая охрану оригинального творческого результата, не охраняет результаты, которые могут быть достигнуты параллельно, т.е. лицами, работающими независимо друг от друга.

Допущение, что результат творческого труда разных лиц может быть одинаковым (повторим), потребовало бы введения в гл. 70 "Авторское право" ГК РФ механизма фиксации приоритета - такого механизма в ней, как известно, нет. Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). По сути, об этом говорит и Конституционный суд: защита же прав лица, первым достигшего определенных результатов интеллектуальной деятельности, требует соблюдения особого порядка установления этого первенства, что обеспечивается средствами патентного, а не авторского права.

Итак, в результате творческого труда автора получен объект авторского права. Напомним, исключительное (имущественное) право на результат интеллектуальной деятельности первоначально возникает у его автора и может перейти к другим лицам по договору или иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Так, макет товарного знака может разрабатываться в рамках служебного задания, и в этом случае, если трудовым или другим договором между работодателем и автором не предусмотрено иное, исключительное право на произведение принадлежит работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Другой вариант - заключить договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) со сторонними разработчиками. Чтобы исключительное право на разработку, созданную автором, перешло к заказчику, договором необходимо предусмотреть отчуждение заказчику исключительного права на произведение. К такому договору, соответственно, применяются положения договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234, 1285 ГК РФ).

Правообладатель может использовать результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону способом и распоряжаться исключительным правом на него. При этом использование результата интеллектуальной деятельности третьими лицами без согласия правообладателя признается незаконным (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Исключение составляют случаи, предусмотренные Гражданским кодексом. За нарушение исключительного права на произведение правообладатель вправе наряду с использованием других применимых способов защиты и мер ответственности (общие нормы - ст. 1250, 1252 и 1253 ГК РФ) требовать по своему выбору от нарушителя возмещения убытков либо выплаты компенсации (ст. 1301 ГК РФ):

- в размере, определяемом по усмотрению суда (от 10 000 до 5 000 000 руб.);

- в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или права использования произведения, определяемой исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за правомерное использование произведения.

А стоит ли регистрировать товарный знак?

Вопрос равнозначен следующему: что если ограничиться разработкой фирменных обозначений? На практике нередки случаи, когда предприятие пищевой промышленности фактически использует оригинальные дизайн упаковки и оформление товара либо иным образом индивидуализирует свою продукцию, не регистрируя при этом товарных знаков. Все перечисленные средства индивидуализации могут быть защищены и на основе норм авторского права.

В деле, рассмотренном судьями Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 17.01.2007 N 09АП-18378/2006-ГК), ответчики (производитель и заказчик) на этикетке сливочного масла воспроизвели рисунок, исключительные авторские права на который принадлежали другой организации (были приобретены ею на основании авторского договора заказа с В.). Судьи согласились с тем, что в результате творческой деятельности В. появилось новое произведение (рисунок), которое наделено всеми необходимыми признаками объекта авторского права: оригинальностью, новизной, творческим характером, объективной формой. Было установлено, что истец является законным обладателем прав на данное изображение. Знак охраны авторского права на этикетке необязателен, его отсутствие не означает, что объект авторского права не подлежит правовой защите в случае незаконного использования. Соответственно, ответчики нарушили авторские права истца. С учетом результатов исследования о снижении у истца объемов продаж масла сладкосливочного несоленого крестьянского, размера не полученного им дохода, наличия доказательств продолжения выпуска упаковки ответчиками суд обязал каждого ответчика выплатить компенсацию в размере 1 000 000 руб.

Однако нельзя умолчать и о сложностях, которые могут сопровождать реализацию функции защиты авторских прав. Как уже было сказано, авторское право возникает в силу создания произведения. Если регистрация товарного знака дает возможность зафиксировать приоритет на данный объект и впоследствии легко его доказать, то с авторскими правами дело обстоит несколько иначе.

С одной стороны, существование авторских прав на произведение в принципе доказуемо. Они могут быть подтверждены объяснениями сторон и третьих лиц, показаниями свидетелей, письменными доказательствами и заключениями экспертов. На практике обычно доказывается не время создания (сделать это зачастую сложно), а дата представления продукта кому-либо. Например, доказательством может служить договор, предметом которого была разработка этикетки продукции, и сведения о моменте выпуска продукции с данной этикеткой. Чтобы обеспечить доказательства авторства, можно зарегистрировать произведение в Российском авторском обществе (РАО) и получить свидетельство, подтверждающее факт и дату регистрации.

К сведению: в целях оповещения третьих лиц о принадлежности авторских прав на произведение на его экземплярах правообладатель вправе помещать знак охраны авторского права - c, свое имя и год первой публикации (ст. 1271 ГК РФ).

С другой стороны, автором произведения считается лицо, заявленное в качестве автора, пока не доказано иное (ст. 1257 ГК РФ). Можно ли с уверенностью говорить о наличии авторских прав? утверждать, что произведение создано с нуля и близких аналогов нет? или что переработка чужого произведения (скажем, фотографии, графики, рисунка, часто используемых как элементы знака) произведена исполнителем (например, дизайн-студией) с согласия правообладателя (а только в этом случае возникнет самостоятельный объект авторского права согласно п. 1 ст. 1229, п. 9 ст. 1270 ГК РФ)? Даже свидетельство, полученное в РАО, не дает таких гарантий, поскольку заявка на регистрацию произведения не проходит экспертизы по существу (в отличие от товарного знака).

Здесь мы должны отметить, что отсутствие авторских прав на используемые обозначения не означает беззащитности предприятия в случае копирования этих обозначений конкурентами. Можно обратиться в антимонопольный орган с заявлением о том, что имеет место одна из форм недобросовестной конкуренции*(2), например введение в заблуждение в отношении характера, способа и места производства, потребительских свойств, качества и количества товара или в отношении его производителей (пп. 2 п. 1 ст. 14 Закона N 135-ФЗ*(3)). Добавим, из содержания ст. 14 Закона N 135-ФЗ следует, что перечень случаев недобросовестной конкуренции является открытым. При этом нужно учесть, что антимонопольщики правомочны принимать предписания о прекращении нарушения антимонопольного законодательства (пп. "г" п. 1 ст. 23 Закона N 135-ФЗ). Взыскания причиненных убытков можно добиться только в судебных органах - судах общей юрисдикции или арбитражных судах.

На нашем заключении о целесообразности регистрации товарных знаков не может не сказаться еще один фактор. До принятия части IV ГК РФ из всех средств индивидуализации товарные знаки были наиболее подробно регламентированы. Последняя часть Гражданского кодекса не только описала сущность и механизм защиты таких средств индивидуализации, как коммерческие обозначения и фирменные наименования, но и уравняла их с товарными знаками. Все они обеспечиваются одинаковой правовой защитой. Об этом свидетельствует норма п. 6 ст. 1252 ГК РФ: если различные средства индивидуализации тождественны или сходны до степени смешения, преимущество имеет то из них, исключительное право на которое возникло ранее. Обладатель такого права может требовать признания недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку либо полного или частичного запрета на использование фирменного наименования (коммерческого обозначения).

Наиболее близки к товарным знакам по правовой природе коммерческие обозначения, хотя, в отличие от товарных знаков, они индивидуализируют не товары, работы, услуги, а предприятие как имущественный комплекс (п. 1 ст. 1538 ГК РФ). Речь идет, например, о названии фабрики. Виды коммерческих обозначений в Гражданском кодексе не указаны, однако эксперты считают, что они могут быть не только словесными (в отличие от фирменных наименований), но и изобразительными, звуковыми и другими. Коммерческие обозначения могут использоваться любым не противоречащим закону способом, в том числе путем указания на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках (п. 1 ст. 1539 ГК РФ). Способы использования коммерческих обозначений и товарных знаков могут совпадать - так, название кондитерской фабрики "Волжанка" и ее эмблема могут красоваться на всех видах кондитерских изделий, выпускаемых предприятием, и при этом защищаться как коммерческое обозначение. Однако если цель предприятия - позиционировать на рынке конфеты оригинального дизайна и свойств, а не фабрику, то без товарных знаков не обойтись.

Коммерческое обозначение не нуждается в государственной регистрации. Исключительное право на него возникает при соблюдении следующих условий (п. 1 ст. 1539 ГК РФ):

- обозначение обладает достаточными различительными признаками;

- употребление правообладателем коммерческого обозначения для индивидуализации своего предприятия является известным в пределах определенной территории.

Критериев различимости и известности коммерческих обозначений в Гражданском кодексе не приводится. На данный момент в законодательстве лишь разъясняется, что подразумевается под различительной способностью обозначений, регистрируемых в качестве товарных знаков (см. п. 2.3.1 Правил составления*(4)). Что касается критерия известности, то признание коммерческого обозначения известным на всей территории РФ не предусматривается. Статьей установлено только требование известности коммерческого обозначения в пределах определенной территории. На наш взгляд, под известностью здесь подразумевается лишь наличие сведений о коммерческом обозначении правообладателя, о котором знают участники коммерческого оборота (такая позиция согласуется, отчасти, с выводами, сделанными судьями Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 09.07.2007 N 09АП-8621/2007-АК в отношении товарного знака).

Поскольку различимость и известность - необходимые и достаточные условия возникновения исключительного права на коммерческое обозначение, моментом возникновения данного права следует, на наш взгляд, считать момент, когда коммерческое обозначение начинает использоваться в гражданском обороте любым не противоречащим закону способом, а следовательно, момент, когда об этом обозначении впервые становится известно другим участникам оборота. По сути, любое иное толкование категории известности и момента возникновения исключительного права допускает возможность того, что исключительное право на коммерческое обозначение может быть приобретено по прошествии какого-то времени после начала его использования, когда оно приобретает известность. Такое толкование выглядит абсурдно. Главная неясность - какая степень известности достаточна для возникновения исключительного права и как зафиксировать момент ее достижения?

Отметим, механизм защиты коммерческих обозначений (да и фирменных наименований) еще не обкатан, в то время как по защите прав на товарные знаки сформировалась обширная арбитражная практика. Кроме того, в отношении товарных знаков существуют пресекательные меры защиты - так, внесение записи о регистрации товарного знака в Государственный реестр товарных знаков дает гарантии того, что никто не сможет зарегистрировать сходное обозначение в отношении однородных товаров без согласия на то правообладателя (пп. 3 п. 6 ст. 1483 ГК РФ). Важно и то, что огромное число дел по факту незаконного использования товарных знаков инициируют контролирующие органы, например таможня, в то время как установить и прекратить факт незаконного использования коммерческого обозначения или фирменного наименования может только сам правообладатель. Если он не примет мер, то недопустимость использовании его средства индивидуализации никто другой пресечь не сможет.

Регистрируем товарный знак

Исключительное право на товарный знак как на средство индивидуализации возникает после его регистрации в Государственном реестре товарных знаков (ст. 1480 ГК РФ). На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст. 1481 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации товарного знака освещен в ст. 1492-1507 ГК РФ. Заявка на регистрацию товарного знака направляется в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС), подведомственный Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). Форма заявки, правила ее заполнения и рассмотрения содержатся в Правилах составления.

Регистрация товарного знака осуществляется не "в принципе", а в определенных классах товаров и услуг, определяемых по Международному классификатору товаров и услуг (МКТУ), в котором все товары и услуги разбиты на 45 классов. Так, если предприятие производит колбасные изделия и зарегистрировало товарный знак "Спасская" в соответствующем классе, то другая компания, производящая, например, косметические товары, без проблем зарегистрирует точно такой же товарный знак "Спасская", но уже в своем классе (при условии, что он свободен).

Согласно пп. "а" п. 2 Положения о пошлинах*(5) за подачу заявки на регистрацию товарного знака, знака обслуживания и экспертизу заявленного обозначения взимается пошлина в размере 8 500 руб. и дополнительно 1 500 руб. за каждый из классов МКТУ, для которых испрашивается регистрация, свыше одного.

В течение месяца после получения заявки ФИПС проводит ее формальную экспертизу (п. 1 ст. 1498 ГК РФ), в ходе которой проверяется комплектность документов и их соответствие установленным требованиям. По результатам экспертизы заявка принимается к рассмотрению или выносится решение об отказе в принятии ее к рассмотрению, о чем уведомляется заявитель (п. 2 ст. 1498 ГК РФ).

При положительном результате формальной экспертизы заявителю сообщается о дате подачи заявки и начинается экспертиза обозначения, заявленного в качестве товарного знака, так называемая экспертиза заявленного обозначения (п. 1 ст. 1499 ГК РФ). В ходе нее проверяется, соответствует ли товарный знак требованиям ст. 1477 и п. 1-7 ст. 1483 ГК РФ, в частности, не совпадает ли с уже зарегистрированными товарными знаками. Подробный порядок проведения данной экспертизы изложен в п. 14 Правил составления.

Требования, предъявляемые к товарному знаку и являющиеся залогом его охраноспособности, раскрываются в ст. 1483 ГК РФ. Так, запрещена регистрация обозначений, не обладающих различительной способностью (отдельные буквы, цифры, сочетания букв, не имеющие словесного характера, линии, простые геометрические фигуры и пр.) или состоящих только из следующих элементов:

- вошедших во всеобщее употребление для обозначения товаров определенного вида;

- являющихся общепринятыми символами и терминами;

- характеризующих товары, в том числе указывающих на их вид, качество, количество, свойство, назначение, ценность, а также на время, место и способ их производства или сбыта;

- представляющих собой форму товаров, которая определяется исключительно или главным образом свойством либо назначением товаров.

Указанные элементы могут быть включены в товарный знак как неохраняемые элементы, если они не занимают в нем доминирующего положения.

Недопустима регистрация товарных знаков, которые состоят только из элементов, представляющих собой, например, государственные гербы, флаги и другие государственные символы и знаки, официальные контрольные, гарантийные или пробирные клейма, печати, награды и другие знаки отличия и т.п. Такие элементы могут быть включены в товарный знак как неохраняемые элементы, если на это имеется согласие соответствующего компетентного органа. Не подлежат регистрации в качестве товарных знаков обозначения, ложные или способные ввести в заблуждение потребителя относительно товара либо его изготовителя, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Нельзя зарегистрировать как товарные знаки обозначения, тождественные названию известного в РФ на дату подачи заявки на государственную регистрацию произведения науки, литературы или искусства, персонажу или цитате из такого произведения, произведению искусства или его фрагменту, без согласия правообладателя, если права на соответствующее произведение возникли ранее даты приоритета регистрируемого товарного знака (п. 9 ст. 1483 ГК РФ). Все фрагменты и материалы, используемые предприятием как компоненты разрабатываемого товарного знака, необходимо проверять на предмет их охраны авторским правом.

Игнорирование данного фактора обернулось для ТПГ "Кристалл" отменой регистрации товарного знака в виде комбинированного обозначения, содержащего словесные и изобразительные элементы, в том числе словесный элемент "Гжелка" и стилизованное изображение птицы (в белом, синем, золотистом, черном цветовых сочетаниях). Палата по патентным спорам признала регистрацию данного товарного знака незаконной по заявлению ООО "Гжелка", ранее регистрации спорного товарного знака ставшего обладателем исключительных авторских прав на произведение изобразительного искусства в виде эскиза этикетки водки "Гжелка", в котором сочетаются рисунок "Птицы Гжели" (рисунок, созданный художниками в рамках исполнения ими служебных обязанностей) и выполненное оригинальным шрифтом слово "Гжелка". Переработка произведения (стилизация "Птиц Гжели") могла бы рассматриваться как самостоятельный объект авторского права, если бы было получено согласие на такую переработку у правообладателя (см. абз. 3 п. 1 ст. 1229, п. 9 ст. 1270 ГК РФ).

Не могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные или сходные до степени смешения с товарными знаками других лиц:

- заявленными на регистрацию в отношении однородных товаров и имеющими более ранний приоритет, если заявка на государственную регистрацию товарного знака не отозвана или не признана отозванной;

- охраняемыми в РФ, в том числе в соответствии с международным договором РФ, в отношении однородных товаров и имеющими более ранний приоритет;

- признанными в установленном порядке общеизвестными в РФ товарными знаками в отношении однородных товаров.

Перед подачей заявки имеет смысл провести предварительный поиск для выявления тождественных и сходных товарных знаков по автоматизированной системе "Товарные знаки Российской Федерации" (это платная услуга*(6), предоставляемая ФИПС по официальной заявке).

Срок проведения экспертизы не установлен, но, как показала практика, может доходить до 1,5-2 лет. Правда, ФИПС по мотивированному обращению заявителя может провести экспертизу товарного знака в ускоренном режиме - в срок до 5 месяцев (п. 1.2 Приказа ФИПС Роспатента N 214/36*(7)). Для этого оформляется договор с ФИПС на оказание услуг по срочной проверке заявленного обозначения по заявке на регистрацию товарного знака, знака обслуживания (приложение 3 к Приказу ФИПС Роспатента N 214/36). Стоимость данной услуги определяется договором. По окончании экспертизы заявленного обозначения принимается решение о регистрации товарного знака или об отказе в его регистрации (п. 2 ст. 1499 ГК РФ).

В случае положительного решения п. 1 ст. 1503 ГК РФ отводит ФИПС на процедуру регистрации товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ месяц с момента получения документа об уплате пошлины за регистрацию и выдачу свидетельства. Размер пошлины на данный момент составляет 10 000 руб. (пп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах).

Исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в ФИПС (п. 1 ст. 1491 ГК РФ). По дате подачи заявки на товарный знак в ФИПС устанавливается его приоритет (п. 1 ст. 1494 ГК РФ). По заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия регистрации товарного знака, указанный срок может продлеваться каждый раз еще на 10 лет (п. 2 ст. 1491 ГК РФ). Пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака составляет 15 000 руб. (пп. "к" п. 2 Положения о пошлинах). По ходатайству правообладателя ему может быть предоставлено 6 месяцев по истечении срока действия исключительного права на товарный знак для подачи указанного заявления при условии уплаты дополнительной пошлины - 1 500 руб. (пп. "л" п. 2 Положения о пошлинах).

Вести дела по регистрации товарного знака фирма может как самостоятельно, так и через патентного поверенного, выдав ему соответствующую доверенность. Следует знать, что такой специалист должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Обратите внимание: правовая охрана зарегистрированного, но не используемого в течение 3 лет товарного знака, может быть снята палатой по патентным спорам по заявлению заинтересованного лица (например, конкурента) (п. 1 ст. 1486 ГК РФ).

На практике такие случаи встречаются. Примером может служить Постановление ФАС МО от 28.11.2007 N А40-13025/07-5-140. ЗАО "Сормовская кондитерская фабрика" подало заявление в патентную палату о досрочном прекращении правовой охраны словесного товарного знака "Тузик" в связи с его неиспользованием правообладателем (ЗАО "АДС ВА "Мир") в отношении товаров 30-го класса МКТУ. Патентная палата вынесла решение об удовлетворении этого заявления и прекращении правовой охраны по свидетельству на товарный знак "Тузик" полностью. ЗАО "АДС ВА "Мир" оспорило решение патентной палаты, но потерпело фиаско. Судьи подтвердили правомерность прекращения правовой охраны данного товарного знака.

Обращаясь к этому судебному разбирательству, мы не можем не отметить следующие обстоятельства. Отстаивая товарный знак, ЗАО "АДС ВА "Мир" представило соглашение о производстве кондитерской и хлебобулочной продукции, заключенное с ООО "Шоколадная компания "Московия", договор об участии в производстве, договор поставки, ГТД, акты экспертизы etc., подтверждающие, что правообладатель заказывал производство продукции с использованием спорного товарного знака, а также изготовление упаковки, и другие доказательства применения товарного знака на товарах "кондитерская плитка", "плитка шоколадного вкуса". При этом ЗАО "АДС ВА "Мир" самостоятельно не производило и не принимало непосредственного участия в производстве продукции, маркированной спорным товарным знаком. Данная продукция производилась самостоятельным юридическим лицом - ООО "Шоколадная компания "Московия", и обоснованность взаимосвязи участия заявителя в производстве с маркировкой продукции обозначением "Тузик" с учетом отсутствия указания непосредственно на ней на правообладателя в данном случае отсутствует.

Судьи указали, что урегулирование использования товарного знака договором об участии в производстве не соответствует требованиям, предъявляемым: нормой статьи 22 Закона о товарных знаках, поскольку такой договор, не зарегистрированный в уполномоченном органе (Роспатенте), не является лицензионным.

Действительно, по смыслу п. 1 ст. 22 Закона N 3520-1*(8) использованием товарного знака признавалось его использование правообладателем или лицензиатом.

Обратите внимание: на сегодняшний день п. 2 ст. 1486 ГК РФ предусмотрена еще одна возможность - использование товарного знака другим лицом под контролем правообладателя. Единственное условие - оно должно осуществляться в соответствии с п. 2 ст. 1484 ГК РФ, за исключением случаев, когда соответствующие действия не связаны непосредственно с введением товара в гражданский оборот.

Принимаем к учету НМА

При выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007*(9), товарный знак принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Признать в учете НМА - товарный знак можно только после получения свидетельства о государственной регистрации товарного знака, подтверждающее исключительное право организации на него (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость НМА в виде товарного знака складывается из расходов, связанных с оплатой услуг сторонних организаций по разработке и регистрации товарного знака, труда работников, непосредственно занятых при создании товарного знака, расходов в виде отчислений на социальные нужды (в том числе ЕСН), невозмещаемых сумм налогов, государственных пошлин и сборов, уплачиваемых в связи с приобретением НМА, и иных расходов, непосредственно связанных с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях (п. 9 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание: согласно применявшемуся ранее ПБУ 14/2000 проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение или создание НМА, начисленные до начала использования НМА, увеличивали первоначальную стоимость НМА (п. 6), тогда как в целях налогообложения эти суммы являются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В действующем ПБУ 14/2007 сказано, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным (п. 10).

Все указанные расходы, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке (то есть прошедшего государственную регистрацию товарного знака), списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (План счетов). Заметим, данную запись можно сделать, не дожидаясь начала фактического использования НМА. Ведь в отличие от ПБУ 14/2000, которое среди прочих условий квалификации актива в качестве НМА называло фактическое использование объекта, в ПБУ 14/2007 употребляется формулировка "объект предназначен для использования".

В налоговом учете исключительное право на товарный знак также является НМА, его первоначальная стоимость определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.

В апреле 2008 г. ООО "Ягодка" заказало дизайнерской студии ООО "Фреш" разработку товарного знака (изобразительного обозначения). В мае 2008 г. работы были завершены. Стоимость услуг специализированной организации составила 29 500 руб., в том числе НДС - 4 500 руб. В этом же месяце организация через патентного поверенного подала заявку в ФИПС на регистрацию товарного знака в виде словесного и изобразительного обозначения в трех классах МКТУ. Стоимость услуг патентного поверенного по регистрации товарного знака составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. Пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака для трех классов МКТУ составила 11 500 руб., за услуги ФИПС по проведению поиска тождественных и сходных товарных знаков - 4 900 руб., в том числе НДС - 747 руб. В июне 2008 г. был заключен договор с ФИПС на предоставление услуг по срочной проверке заявленного обозначения. В этом же месяце произведена оплата данных работ в размере 41 300 руб., в том числе НДС - 6 300 руб. В ноябре 2008 г. ООО "Ягодка" уплатило пошлину за регистрацию товарного знака в сумме 10 000 руб. В этом же месяце было получено свидетельство о регистрации товарного знака.

В бухгалтерском учете ООО "Ягодка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость услуг ООО "Фреш", патентного поверенного, ФИПС (29 500 - 4 500 + 23 600 - 3 600 + 4 900 - 747 + 41 300 - 6 300) руб.	08-5	60	84 153
Отражена сумма "входного" НДС по услугам сторонних организаций (4 500 + 3 600 + 747 + 6 300) руб.	19	60	15 147
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	15 147
Оплачены услуги ООО "Фреш", патентного поверенного, ФИПС (29 500 + 23 600 + 4 900 + 41 300) руб.	60	51	99 300
Уплачена пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака	76	51	11 500
Отражена пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака	08-5	76	11 500
Уплачена пошлина за регистрацию товарного знака	76	51	10 000
Отражена пошлина за регистрацию товарного знака	08-5	76	10 000
Ноябрь 2008 г.
Зарегистрированный товарный знак включен в состав НМА (84 153 + 11 500 + 10 000) руб.	04	08-5	105 653

После включения товарного знака в состав НМА его первоначальная стоимость не меняется, за исключением случаев переоценки и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). В связи с этим расходы на уплату пошлины за продление действия регистрации товарного знака первоначальную стоимость товарного знака не увеличивают. И в бухгалтерском, и в налоговом учете они включаются в состав расходов в течение срока действия продленной регистрации - 10 лет (п. 18, 19 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете указанные затраты отражаются как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 65 Положения по ведению бухучета*(10), План счетов), в налоговом учете - в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 2.

Дополним условия примера 1. Срок действия свидетельства на товарный знак ООО "Ягодка" истекает в мае 2018 г. В марте 2018 г. общество перечислило патентную пошлину в размере 15 000 руб. за продление срока действия регистрации товарного знака. Свидетельство о продлении срока действия регистрации получено в мае 2018 г.

В бухгалтерском учете ООО "Ягодка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уплачена пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака	76	51	15 000
Затраты, связанные с уплатой пошлины, отражены в составе расходов будущих периодов	97	76	15 000
Ежемесячно, в течение 10 лет
Списана часть расходов будущих периодов (15 000 руб. / 10 лет / 12 мес.)	26	97	125

Амортизируем НМА

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования исходя из следующего (п. 26 ПБУ 14/2007):

- срока действия исключительного права на товарный знак и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Напомним, Налоговым кодексом не предусмотрена возможность установления срока полезного использования НМА исходя из "ожидаемых выгод", согласно п. 2 ст. 258 НК РФ он может быть определен исходя из срока действия свидетельства, а также срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

В бухгалтерском и налоговом учете может быть установлен одинаковый срок полезного использования НМА, равный сроку действия свидетельства о государственной регистрации. При условии, что сформированная первоначальная стоимость и способы амортизации НМА для двух видов учета одинаковы, это позволит организации избежать разницы в учете. Напомним, срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет. Отсчет этого срока ведется с даты подачи заявки в ФИПС. Принятие НМА к учету происходит после государственной регистрации товарного знака, поэтому расчет срока полезного использования производится исходя из 10 лет, уменьшенных на время, потраченное на получение свидетельства.

Кодекс предлагает налогоплательщикам линейный либо нелинейный метод начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ), в то время как ПБУ 14/2007 (п. 28) называет три способа:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Метод начисления амортизации НМА выбирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА ненадежен, размер амортизационных отчислений по активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (включен в состав НМА), и продолжается до полного погашения стоимости либо выбытия этого актива (п. 31 ПБУ 14/2007, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что согласно ПБУ 14/2007 в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, в то время как в налоговом учете при списании НМА с учета до истечения срока полезного использования (например, в связи с прекращением выпуска продукции, для индивидуализации которой создавался товарный знак) недоначисленная амортизация в налоговые расходы не включается (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583). Это связано с отсутствием в Налоговом кодексе соответствующих норм. Несмотря на то, что перечень внереализационных расходов открыт, доказать экономическую обоснованность расходов в виде остаточной стоимости НМА, не используемых в производственных целях и не приносящих доход, достаточно сложно.

Планом счетов предусмотрено отражение начисленной амортизации либо на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов", либо путем уменьшения первоначальной стоимости на счете 04. Если организация предполагает в дальнейшем производить переоценку НМА (а такая возможность предусмотрена ПБУ 14/2007), то, на наш взгляд, предпочтительнее использование второго варианта начисления амортизации, ведь переоценка НМА производится путем пересчета остаточной стоимости активов (п. 19 ПБУ 14/2007). Остаточная стоимость - фактические затраты на приобретение, изготовление активов и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за вычетом начисленной амортизации (п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета). Иначе говоря, при переоценке НМА нет необходимости пересчитывать сумму амортизации, начисленную за все время использования актива, как в случае переоценки ОС (п. 15 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по товарному знаку, включается в состав связанных с производством и реализацией расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1. В соответствии с приказом об учетной политике ООО "Ягодка" начисление амортизации по НМА производится линейным способом, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Сумма начислений амортизации отражается в бухучете с использованием счета 05.

Срок действия регистрации товарного знака - 10 лет. Период между подачей заявки в ФИПС и моментом государственной регистрации товарного знака - 6 месяцев. Следовательно, срок полезного использования товарного знака равен 114 мес. (10 лет х 12 мес. - 6 мес.). Начиная с июля 2008 года в бухгалтерском учете ООО "Ягодка" ежемесячно начисляется амортизация: Дебет 26 Кредит 05 - 927 руб. (105 653 руб. / 114 мес.).

Мы рассказали о создании собственного товарного знака. За кадром остались иные распространенные способы его приобретения (а с точки зрения владельца зарегистрированного товарного знака - способы его использования): по договору коммерческой концессии, лицензионному договору и договору об отчуждении исключительного права. Поэтому к товарным знакам мы еще вернемся в следующих номерах журнала.

Е.В. Преснякова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ".

*(2) Так, в Постановлении ФАС УО от 27.06.2006 N Ф09-5602/06-С1 судьи признали правомерным предписание антимонопольного органа о прекращении использования предприятием упаковки товара, являющейся незначительной переработкой упаковки его конкурента, начавшего ее использование в отношении однородного товара ранее.

*(3) Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".

*(4) Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания, утв. Приказом Роспатента от 05.03.2003 N 32.

*(5) Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утв. Постановлением Совета министров - Правительства РФ от 12.08.1993 N 793.

*(6) Тарифы на услуги ФИПС утверждены приказом директора ФГУ ФИПС от 28.12.2006 N 329/36.

*(7) Приказ ФИПС Роспатента от 18.08.2006 N 214/36.

*(8) Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", утративший силу в связи с введением в действие части IV ГК РФ.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(10) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.