Камеральные налоговые проверки (И. Шиндер, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Камеральные налоговые проверки

Камеральная проверка является одним из видов налоговых проверок. Ее цель - обеспечение контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Налоговый орган завершение камеральной налоговой проверки оформляет документом с вынесением определенного решения. В данной статье мы проанализируем порядок оформления результатов проверки и вынесения решений по итогам рассмотрения материалов проверки отчетности по ЕСН, связанных с реализацией ст. 243 НК РФ.

Основные положения проведения камеральной налоговой проверки

По своей сути камеральная проверка - это проверка документов, предъявленных учреждением в налоговые органы. Она является эффективным методом налогового контроля, направленным в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии.

Статьей 88 НК РФ определены положения по ее проведению. Перечислим основные из них:

- проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями;

- на ее проведение не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

- проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления учреждением налоговой декларации (расчета) и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом могут быть выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных учреждением, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В этом случае налоговый орган должен сообщить об этом налогоплательщику и обязать его представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Для подтверждения пояснений относительно выявленных ошибок и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, учреждение вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы.

Таким образом, Налоговым кодексом установлен закрытый перечень документов, которые налоговики могут истребовать у налогоплательщика при проведении камеральных налоговых проверок. То есть НК РФ предписано запрашивать лишь те из них, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. Следовательно, цель камеральной проверки - проверить, как заполнены налоговые декларации, соответствуют ли они данным бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Предусмотренные ст. 88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок (истребование у налогоплательщика дополнительных сведений, получение объяснений и документов), позволяют выявить определенные нарушения в деятельности налогоплательщика. В результате их глубокого анализа налоговыми органами могут быть доначислены в бюджет налоги и взысканы штрафные санкции.

Следует обратить внимание на то, что положениями данной статьи, регулирующей порядок проведения налоговых проверок, прямо предусмотрен запрет налоговиков требовать дополнительные сведения (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Однако согласно ст. 93 НК РФ, посвященной истребованию документов при проверках, по-прежнему предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы, при этом не уточняется, во время каких проверок - выездных или камеральных. На практике именно на положениях данной статьи налоговые органы строят взаимоотношения с учреждениями.

Оформление результатов камеральных налоговых проверок

От результатов проведенной камеральной налоговой проверки зависит порядок ее завершения и оформления. Если налоговым инспектором не выявлено в декларации ошибок или противоречивых сведений, а также не установлено наличия состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, то на этом проверка заканчивается. Инспектор подписывает декларацию и на ее титульном листе ставит дату.

Если налоговым органом после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика будет установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). Акт налоговой проверки составляется по установленной форме*(1) в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Он подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого она проводилась (его представителем). В случае отказа лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого она проводилась, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В том случае, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт фиксируется в нем. Затем акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения учреждения (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должна содержаться следующая информация:

- дата составления акта налоговой проверки;

- полное и сокращенное наименования учреждения либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, с указанием их должности и наименования налогового органа, который они представляют;

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период проведения проверки;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения учреждения или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, в случае если им предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих учреждение вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, подтвердив обоснованность своей позиции соответствующими документами.

Вынесение решения по результатам рассмотрения
материалов налоговой проверки

Руководителем налогового органа рассматриваются выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте налоговой проверки и других материалах налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту. Решение по ним принимается в течение 10 дней со дня истечения срока представления учреждением письменных возражений по акту камеральной налоговой проверки.

В соответствии с п. 7 ст. 100 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа по камеральной проверке. Он может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ).

Мы остановились на основных моментах проведения камеральной налоговой проверки, порядке ее завершения и оформления. Далее рассмотрим, как оформляется результат камеральной налоговой проверки и выносится решение по факту установления налоговым органом недоимки по ЕСН, возникшей в результате неполной уплаты пенсионных взносов, и могут ли в этом случае к учреждению применяться штрафные санкции.

Единый социальный налог

Камеральная налоговая проверка отчетности по ЕСН

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 12.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

При проведении камеральной налоговой проверки отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование налоговые органы сверяют сумму начисленного налогового вычета с суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). То есть в налоговой отчетности сумма налогового вычета должна соответствовать сумме начисленных страховых взносов на ОПС.

Кроме того, особое место при проведении камеральных проверок занимает сопоставление сумм начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет (п. 3 ст. 243 НК РФ) с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы, установив факт превышения суммы налогового вычета над суммой фактически уплаченных страховых взносов на ОПС, начислят недоимку по ЕСН и пени. Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлениях ФАС УО от 17.10.2007 N Ф09-6627/07-С2, ФАС ВСО от 30.05.2007 N А19-25635/06-20-Ф02-3221/07, ФАС ЦО от 05.07.2007 N А09-8103/05-21 учреждению было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления сумм ЕСН и пеней, так как судом установлен факт нарушения учреждением п. 3 ст. 243 НК РФ (превышение суммы примененного налогового вычета при исчислении ЕСН за спорный период над суммой фактически уплаченных страховых взносов на ОПС за тот же период).

Напомним, что порядок исчисления пеней установлен ст. 75 НК РФ. Так, пени рассчитываются в процентах от неуплаченной суммы налога за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным налоговым законодательством срока уплаты налога. Процентная ставка пени равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Причем положения данной статьи применяются не только к сумме налога, но и к сумме авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). Такой позиции придерживается Минфин в Письме от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122. В нем указано, что положениями ст. 243 НК РФ предусмотрены обязанность уплаты налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, а также срок их уплаты, поэтому пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством срока уплаты авансового платежа. В решениях арбитражных судов высказана аналогичная точка зрения. Так, в постановлениях ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4945, ФАС ВСО от 21.03.2007 N А19-19487/06-45-Ф02-1557/07 указано, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН начисляются помесячно, а не по итогам отчетных периодов.

Как указывалось выше, по результатам камеральной налоговой проверки (при выявлении расхождений отчетных данных или противоречивых сведений) должностными лицами налогового органа составляется акт и затем его руководителем выносится соответствующее решение. В Письме Минфина РФ от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@ приведены разъяснения по поводу принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки отчетности по ЕСН. Следует заметить, что информация, изложенная в письме, предназначена для контролирующих органов и представляет собой рекомендации по принятию ими решения по акту камеральной налоговой проверки.

В нем указано, что если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки будет установлен факт совершения лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в занижении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, то принимается решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности указывается сумма доначисленного ЕСН и соответствующая сумма пеней.

Кроме того, в письме указано, что если до момента принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик уплатил доначисленную ему сумму ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, либо в качестве страхователя уплатил недоимку по страховым взносам за тот же период, то в решении указывается только сумма пеней по ЕСН, рассчитанных по день уплаты налога или страховых взносов.

Если после принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки отчетности по ЕСН страхователем уплачены страховые взносы за тот же период и представлена уточненная декларация (расчет) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то налоговый орган в акте, составляемом по результатам проверки данной уточненной декларации, отражает факт уплаты страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Федеральным законом N 167-ФЗ сроки.

По результатам проверки уточненных расчетов (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование сложение (уменьшение) суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в связи с уплатой за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается в решении об отказе в привлечении к ответственности.

Ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную
уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы предусмотрены налоговые санкции в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Статьей 106 НК РФ налоговое правонарушение определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Как указано в Письме N ШТ-6-06/925@, при применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного вышеупомянутой статьей.

Как указал финансовый орган, рассмотренное занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения. Следовательно, в этом случае применить к налогоплательщику штрафные санкции налоговый орган не вправе.

Исходя из анализа арбитражной практики, можно сделать вывод, что судьи придерживаются такого же мнения. Например, в постановлениях ФАС ДВО от 22.08.2007 N Ф03-А80/07-2/3030, ФАС УО от 01.08.2007 N Ф09-6108/07-С3, ФАС ПО от 24.05.2007 N А55-11162/06, ФАС ЦО от 26.04.2006 N А35-10355/05-С4 судьи, отказывая налоговой инспекции в удовлетворении заявленных требований, пришли к правильному выводу об отсутствии у нее оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Ими было доказано, что занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных данной статьей действий (бездействия), а вследствие неполной уплаты суммы страховых взносов, что нельзя отнести к правонарушениям, предусмотренным ст. 122 НК РФ. При таких обстоятельствах взыскание инспекцией штрафа обоснованно признано судом неправомерным.

Кроме того, такую позицию арбитражных судов поддержал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.11.2005 N 8736/05. О том, что решение Президиума ВАС РФ, принятое в данном постановлении, актуально и по сей день, позволяет судить вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2007 N 17209/07, в котором указано, что позиция судов о недопустимости привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН соответствует Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05.

Однако на практике налоговики иногда привлекают налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за превышение начисленного налогового вычета по ЕСН над суммой фактической уплаты страховых взносов. В обоснование своей позиции они приводили такой довод: если у налогоплательщика образуется задолженность по ЕСН, то о неправомерности применения налоговыми органами штрафных санкций не может быть речи (Письмо УФНС по г. Москве от 15.06.2005 N 09-10/41852).

Некоторые арбитражные суды поддерживали эту точку зрения. Так, в постановлениях ФАС МО от 22.06.2005 N КА-А41/4429-05, от 03.06.2005 N КА-А41/4717-05 указано, что штраф за неуплату ЕСН наложен правомерно. Доводы судей сводились к тому, что основанием для наложения штрафа по ст. 122 НК РФ является неуплата налогоплательщиком налога вследствие неправомерных действий (бездействия). Поскольку налогоплательщик своевременно не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, он лишается права на налоговый вычет, вследствие чего разница между суммой, заявленной в качестве налогового вычета, и суммой, фактически уплаченной, считается занижением ЕСН. В результате таких неправомерных действий в силу положений вышеуказанной статьи к налогоплательщику правомерно были применены штрафные санкции.

В Письме N ШТ-6-06/925@, адресованном налоговым органам, подтверждено то, что применение вычета по ЕСН в размере, превышающем фактически уплаченную сумму страховых взносов, не образует состава правонарушения по ст. 122 НК РФ. Таким образом, в настоящее время налоговые органы применять штрафные санкции к учреждениям по рассмотренному выше случаю не вправе.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".