Если договорная цена выражена в иностранной валюте:
проблемы исчисления НДС у продавца (подрядчика, исполнителя)
Законодательно (п. 2 ст. 317 ГК РФ) разрешено устанавливать договорную цену в иностранной валюте. До тех пор пока обязательство не оплачено, его размер переоценивается (с формированием суммовых разниц в налоговом учете), и окончательная цена в рублях формируется только на момент погашения задолженности. Логично предположить, что до этого момента во всех первичных документах будет указана договорная цена. Это вполне соответствует положениям ст. 317 ГК РФ.
Однако чиновники против такого подхода. В письме от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866 Минфин России высказал мнение, что заполнение унифицированных форм N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"*(1) в иностранной валюте является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам. Росстат в письме от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 также указал, что применение в унифицированных формах первичной учетной документации условных денежных единиц неправомерно.
Тем не менее в Постановлении ФАС Московского округа от 2 марта 2007 г. по делу N КА-А40/129-07 констатируется, что в товарных накладных на получение товара валюта обязательства может быть иностранной в соответствии с условиями договора и положениями Гражданского кодекса РФ. Не видят суды ничего страшного и в тех случаях, когда формы N КС-2 и N КС-3 заполнены в долларах США. Суды не усмотрели в этом никаких нарушений, поскольку споры касались как раз определения суммы, подлежащей оплате. Пока сумма в рублях не оплачена, не может быть и окончательной рублевой ее оценки. В силу ст. 317 ГК РФ существует договорная цена в долларах, которая превратится в рубли только на дату оплаты (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N Ф08-4995/2006, ФАС Московского округа от 10 марта 2006 г. по делу N КГ-А40/1223-06, ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. по делу N А56-49985/04).
Пункт 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ предполагает заполнение счетов-фактур в иностранной валюте, если в договоре цена выражена в иностранной валюте (допустимость данного действия подтверждена в письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 19-11/33695).
При последующей оплате (из-за разницы курсов валют на день отгрузки и день оплаты, который, как правило, и определен в договоре в качестве базы для определения договорной цены) в налоговом учете возникают суммовые разницы, которые могут быть и положительными, и отрицательными. Если положительные суммовые разницы согласно ст. 162 НК РФ должны корректировать сумму НДС, исчисленную продавцом (исполнителем, подрядчиком), то в отношении отрицательных разниц возникают определенные проблемы.
В частности, в письмах Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/74 и от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116 было высказано мнение, что отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС не корректируют. Однако суды не разделяют данную точку зрения, считая, что в этом случае налогоплательщик будет вынужден заплатить в бюджет НДС с неполученного дохода, а это противоречит п. 2 ст. 153 НК РФ (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2007 г. по делу N Ф04-8289/2007(40808-А45-37) и N Ф04-8289/2007(40633-А45-37), ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5927-07-2, от 24 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4537-07 и N КА-А40/4534-07, ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А09-15467/05-21).
Справедливости ради отметим: не всегда налогоплательщики могут отстоять свою правоту в суде (см., в частности, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. по делу N А43-6328/2007-34-140 и ФАС Уральского округа от 5 октября 2006 г. по делу N Ф09-8899/06-С2), что ставит под сомнение целесообразность использования иностранных валют в денежном обязательстве гражданско-правовых договоров.
Независимо от того что большинство приведенных судебных решений касаются налоговых периодов до 1 января 2006 г., в Постановлении ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. по делу N КА-А40/4534-07 налоговый спор был рассмотрен применительно к январю 2006 г. и касался отрицательной суммовой разницы, образовавшейся между датой отгрузки и датой оплаты. В Постановлении же ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2007 г. по делу N А43-6328/2007-34-140 был рассмотрен налоговый спор применительно к оплате в июле 2006 г. товаров, отгруженных в феврале и марте 2006 г.
Несмотря на столь противоречивую арбитражную практику, по мнению автора, нормы главы 21 НК РФ все-таки прямо предусматривают возможность корректировки налоговой базы. Так, в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов, полученных в денежной или натуральной форме. А в пункте 4 ст. 166 НК РФ указано, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, по мнению автора, суммовая разница должна все-таки корректировать ранее исчисленную сумму НДС (как в большую, так и в меньшую сторону). Однако при этом возникает вопрос: когда и какая налоговая база подлежит корректировке? Ответ на этот вопрос дадим в условных примерах.
Пример 1. Положительная суммовая разница. В I квартале был отгружен товар, договорная цена которого составляла 100 долл. США. Исходя из курса доллара на дату отгрузки, равного 23 руб., был исчислен НДС, который составил 350,8 руб. [(100 долл. х 23 руб./долл.) х 18/118%]. Данная сумма была отражена в книге продаж и в налоговой декларации за I квартал.
В мае (т.е. в следующем квартале - следующем налоговом периоде) была получена окончательная оплата товара. Поскольку курс доллара на дату платежа составлял 24 руб., был исчислен НДС на суммовую разницу в100 руб. [(100 долл. х 24 руб./долл.) - 2300 руб.]. Налог составил 15,25 руб. (100 руб. х 18/118%).
В каком налоговом периоде должен быть отражен НДС на положительную суммовую разницу в размере 15,25 руб.: в периоде получения денежных средств (во II квартале) или в периоде отгрузки товаров (в I квартале)?
Минфин России настаивает на втором варианте. Например, в письме от 8 июня 2004 г. N 03-03-11/114 финансовое ведомство выразило мнение, что, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в с
