Расходы в бухгалтерском и налоговом учете (Е.И. Жукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.)

Расходы в бухгалтерском и налоговом учете

Как показывает практика, очень часто такие понятия, как "затраты", "себестоимость", "издержки", "расходы", отождествляются. Мало того, некоторые считают, что расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления прибыли, заменили понятие себестоимости, потребность в которой совсем отпала. Раскроем различия и сферы применения этих важнейших показателей как для формирования финансового результата в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Почему есть Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", но нет ПБУ "Затраты организации" и аналогичного положения в МСФО? Вопрос не случаен, так как в экономической литературе происходит смешение понятий "издержки", "затраты", "себестоимость", "расходы", а между тем их адекватное понимание играет важную роль в формировании финансовых результатов в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения.

В финансово-кредитном энциклопедическом словаре дано понятие затрат как "выраженной в денежном эквиваленте величины ресурсов, использованных в определенных целях". Затраты на производство и продажу определены как "расходы организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и продажей этой продукции, работ, услуг, по времени, приходящиеся на отчетный период". Таким образом, осуществив затраты, связанные с приобретением различных ресурсов, организация предполагает получить экономические выгоды в будущем, используя эти ресурсы в производстве продукции, работ, услуг.

Затраты классифицируются по элементам: материальные, на оплату труда, отчисления на социальное страхование и в Пенсионный фонд РФ, амортизация основных средств, прочие затраты. Перечень затрат по каждому элементу значительно отличается по отраслям. Для каждой отрасли Минэкономразвития России рекомендовало разработать методические указания по составу затрат, оценки незавершенного производства. В этом и заключается ответ на вопрос по поводу отсутствия ПБУ "Затраты организации". Затраты различаются по отраслям, но правила признания расходов одинаковы для всех.

Порядок учета затрат в бухгалтерском учете

Для производственного процесса организации требуются различные ресурсы. Часть приобретенных ресурсов, которая еще только будет использована, представляет собой активы (сырье, материалы, полуфабрикаты), другая, уже переданная в производство, но не законченная производственным циклом, - незавершенное производство. Стоимость основных средств переносится на готовый продукт путем начисления амортизации. И только израсходованные средства, потерявшие способность приносить доход в будущем, учитываются как расходы отчетного периода. В производственном учете они называются истекшими затратами. Возможна ли ситуация, когда все осуществленные в данном периоде затраты будут идентичны расходам отчетного периода?

У производственного предприятия всегда имеет место незавершенное производство, и, как правило, его величина стабильна относительно объема затрат. В отдельных организациях, оказывающих услуги или имеющих непродолжительный технологический процесс, незавершенное производство может вообще отсутствовать. Значит, все осуществленные затраты (кроме тех, которые представляют собой активы) могут трансформироваться в расходы текущего периода.

В организациях торговли затраты, связанные с обслуживанием процесса обращения товаров, называют издержками обращения. По статье баланса "Незавершенное производство" на предприятиях торговли могут учитываться только покупная стоимость нереализованных товаров и транспортные расходы, связанные с приобретением этих товаров. Заработная плата торговых работников, другие расходы, связанные с обслуживанием процесса обращения, всегда являются расходами текущего периода.

Понятие "издержки производства и обращения" может иметь место в производственной сфере и представляет собой сумму затрат на производство и продажу за определенный период, приходящихся как на готовую продукцию, так и на незавершенное производство. Но на практике все же понятие "издержки" используют применительно к организациям торговли. В экономической науке издержки, связанные с затратами конкретного производителя, называются частными, а относимые к обществу в целом - общественные.

Термин "издержки" используют и когда говорят о затратах, связанных с организацией и ведением какого-либо бизнеса. Таким образом, можно сделать вывод, что понятия "затраты" и "издержки" по сути идентичны и отражают стоимость материальных, трудовых ресурсов, потребленных в процессе производства продукции, оказания услуг.

Следует отметить, что часть произведенных затрат учитывается обособленно, как расходы будущих периодов, например затраты, связанные с освоением новых видов продукции. Порядок списания расходов будущих периодов организация определяет самостоятельно при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета.

Затраты организации, относящиеся к готовой продукции (выполненным работам и оказанным услугам), образуют себестоимость этой продукции (работ, услуг). Необходимо подчеркнуть, что понятие себестоимости как показателя, участвующего в определении финансового результата организации, отсутствует и в нормативных документах по бухгалтерскому учету, и в главе 25 Налогового кодекса РФ. Себестоимость продукции - это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.

Таким образом, себестоимость - это затраты, которые "превратились" в готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Себестоимость служит исходной базой для формирования цен, оказывает непосредственное влияние на величину прибыли, уровень рентабельности. Для исчисления себестоимости единицы готовой продукции общую сумму затрат за отчетный период относят к количеству произведенной продукции.

Калькуляция затрат - важный инструмент контроля. Основной ее целью является измерение и учет затрат, сравнение их с определенными показателями, установленными руководством, анализ поведения затрат и принятие на его основе управленческих решений. Калькуляция продукции представляет собой группировку затрат по объектам и статьям. Различают плановую, нормативную, отчетную калькуляцию. Методы учета затрат, их распределение выбираются фирмой самостоятельно. Учет затрат является составной частью управленческого учета фирмы.

Готовая продукция, товары - это материально-производственные запасы фирмы. Чтобы произведенная продукция трансформировалась в расходы, в соответствии с ПБУ 10/99 *(1) необходимы:

факт выбытия актива;

отгрузка продукции в соответствии с конкретным договором по определенной стоимости;

уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уменьшение происходит одновременно с отгрузкой продукции, но в то же время по правилам метода начисления возникает доход.

Если в договоре на продажу продукции предусмотрен особый переход права собственности - по мере получения от покупателей денежных средств, - то расхода не происходит, просто готовая продукции считается отгруженной, но не реализованной. В бухгалтерском учете применяется только метод начисления и существует жесткая связь между доходами и расходами. Это значит, что расход признается лишь при наличии дохода.

Пример. Затраты, связанные с производством продукции, за отчетный период составили 860000 руб. (без НДС). Себестоимость готовой продукции - 450 000 руб. (100 единиц по 4500 руб./ед.). Покупателям отгружено 80 единиц продукции на сумму 640 000 руб., в том числе по договору с особым переходом права собственности - на сумму 120 000 руб. (отпускные цены едины). Определим незавершенное производство на конец периода, остатки готовой продукции на складе, прибыль организации (незавершенное производство на начало периода отсутствует).

В незавершенном производстве останется 410000 руб. (860 000 руб. - 450 000 руб.), на складе готовой продукции - 20 единиц на сумму 90000 руб., и будет числиться в товарах отгруженных 15 единиц (120 000 руб. : (640 000 руб. : 80 ед.)) на сумму 67 500 руб. В качестве расхода будет признана себестоимость реализованных 65 единиц продукции на сумму 292 500 руб.

Прибыль составит 227 500 руб. (8000 руб./ед. х 65 ед. - 292500 руб.).

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках"*(2) финансовый результат от продажи продукции формируется на основе сравнения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости реализованной продукции.

Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций

В главе 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Так же как и в ПБУ 10/99, ПБУ 9/99 *(3), понятие "себестоимость" в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные. Последние - это всегда расходы текущего периода, даже при отсутствии дохода. В этом случае налоговая база будет равна нулю и у организации появится возможность, используя правила ст. 283 НК РФ, перенести убыток на будущее.

Перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. Но это не значит, что она может их игнорировать. Кроме того, если их перечень в налоговом учете отличается от их состава в бухгалтерском, придется объяснять целесообразность такого различия да к тому же применять нормы ПБУ 18/02 *(4).

Прямые расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации, остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах. Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов. В то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей в себя кроме прямых затрат долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

К признанию расходов ст. 252 НК РФ предъявляются три требования: документальное подтверждение, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода. Документальное подтверждение предполагает, что все расходы организации должны быть оформлены на бланках установленной формы, т.е. на тех, которые используются в бухгалтерском учете.

В связи с многочисленными судебными разбирательствами по поводу трактовки экономической обоснованности расходов депутаты Государственной Думы обратились в Конституционный Суд РФ с просьбой оценить конституционность п. 1 ст. 252 НК РФ.

Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П само по себе не содержит вывод, что п. 1 ст. 252 НК РФ нарушает права налогоплательщика. Вместе с тем Суд сделал очень важные выводы, которые могут изменить и арбитражную практику, и систему работы налоговых органов.

Во-первых, Определение N 320-О-П вводит презумпцию обоснованности произведенных расходов. Это означает, что все произведенные расходы изначально являются обоснованными, а бремя доказывания неоправданных или нецелесообразных сточки зрения налоговых органов затрат ложится именно на проверяющих. Причем было указано, что в налоговом праве отсутствует такое понятие, как "экономическая целесообразность".

Во-вторых, финансовый результат компании не должен быть критерием экономической обоснованности. Иными словами, если организацией получен убыток, то нельзя считать, что понесенные расходы неоправданны. Как известно, отрицательный результат - это тоже результат. Да, предпринимательская деятельность в целом направлена на получение прибыли, но всегда существуют риски, которые не должны касаться налоговых органов.

В-третьих, самый значительный вывод КС РФ: если расходы направлены на получение прибыли, они по определению являются оправданными. В этой связи целесообразно вспомнить и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, которым было введено понятие налоговой выгоды. В этом Постановлении есть важное заключение: если организацией в результате достижения деловой цели достигнуто снижение налогов, то считать такую налоговую выгоду необоснованной нет основания.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик ведет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Нередки случаи, когда инспекции отказывают организации в признании расходов только на том основании, что первичный документ составлен с отступлением от этих правил. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1228, в соответствии с которым премия, начисленная работникам на основе приказа о премировании, может быть учтена в расходах, только если приказ составлен по унифицированной форме (форма Т-11а *(5)).

Отдельные расходы требуют особых усилий по оформлению документов. Например, в соответствии с письмом Минфина России от 27 июня 2006 г. N 03-03-04/3/15 для оформления выплат работнику по использованию личного сотового телефона необходимо предусмотреть такие выплаты в трудовом договоре, утвердить перечень работников, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо использовать сотовую связь, заключить договор с оператором услуг связи, иметь детализированные счета оператора связи.

Законодатель определяет экономическую обоснованность расходов как экономическую оправданность, которая также является нераскрытым определением. Требование экономической обоснованности - самое субъективное и спорное, так как часто суждения налогоплательщика по поводу необходимости произведенных расходов идут вразрез с мнением Минфина России.

Так, специалисты финансового ведомства считают, что расходы по оформлению интерьера офиса не связаны с производственной деятельностью, поэтому их нельзя учитывать при исчислении прибыли (письмо от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311), а питьевую воду можно приобретать только за счет собственных средств или представить справку из санитарно-эпидемиологической службы, что водопроводная вода непригодна для питья. Понятно, что такую справку получить непросто, если не сказать - невозможно.

Часто задают вопрос: если расходы нельзя учесть в налоговом учете, куда их девать? Этот вопрос возникает из-за непонимания принципов признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете при признании расхода как такового учитываются любые расходы (с учетом правил ПБУ 10/99) при условии, что руководство компании считает их необходимыми для функционирования предприятия.

В составе прочих расходов могут быть учтены и такие экономические расходы, необоснованные с точки зрения налогового учета, как на приобретение квартиры, машины для работника, расходы на развлечения и отдых. Принцип ведения бухгалтерского учета - двойная запись - не позволяет пропускать какой-либо расход, другое дело - как его классифицировать. А в налоговом учете, который предназначен только для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, одни расходы вообще не берутся в расчет, другие нормируются, третьи распределяются по отчетным и налоговым периодам.

Таким образом, порядок учета и признания расходов различается в бухгалтерском и налоговом учете, причем сближение правил не всегда целесообразно с точки зрения достоверности определения финансового результата организации. А он выявляется именно в бухгалтерском учете, и именно чистая прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, является источником начисления дивидендов.

В заключение можно сделать вывод, что правильная трактовка понятий, относящихся к расходам организации, эффективная система учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете будут способствовать достоверному определению финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы в целях налогообложения прибыли.

Е.И. Жукова,

старший преподаватель кафедры налогов

и налогообложения ВГНА Минфина, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(2) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.