Налог на прибыль у концессионера (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Налог на прибыль у концессионера

Во втором номере журнала за 2008 год были рассмотрены некоторые вопросы организации бухгалтерского учета операций, возникающих в связи с исполнением концессионного соглашения. Ввиду отсутствия специального правового регулирования отражения в учете нетипичных хозяйственных операций концессионера единственным подспорьем было разъяснение ненормативного характера - Письмо Минфина РФ от 19.12.2007 N 07-05-06/324. Сегодня мы обратим внимание на порядок признания специфических расходов в налоговом учете концессионера, и в первую очередь - амортизационных отчислений.

Напомним, что по концессионному соглашению концессионер получает право владения и пользования объектом, который за его счет был создан или реконструирован. Однако право собственности на такой объект принадлежит или будет принадлежать концеденту. Право концессионера регистрируется как обременение чужого права собственности. Помимо капитальных вложений на концессионера возложено бремя текущих расходов: это концессионная плата, расходы на ремонт и содержание объекта соглашения. Единственный доход, который получает концессионер, - выручка от реализации произведенных с использованием объекта соглашения товаров, работ, услуг (в нашем случае - коммунальных услуг). Пункт 16 ст. 3 Закона о концессиях*(1) предписывает концессионеру учитывать объект на отдельном балансе и начислять по нему амортизацию.

В бухгалтерском учете сумма капитальных вложений по рекомендациям Минфина должна быть отражена на счете учета нематериальных активов и в дальнейшем списана на расходы путем амортизации сформированной стоимости НМА. Кроме того, необходимо организовать учет объекта концессионного соглашения (по нашему мнению, в полной стоимости, а не только инвестиций концессионера) за балансом, с соответствующим начислением износа. Текущие доходы и расходы признаются в общеустановленном порядке согласно бухгалтерским стандартам.

Теперь перейдем к налогообложению.

С утверждением о том, что налогообложение доходов и имущества должно осуществляться только на основании законодательства, не поспоришь - оно закреплено в Конституции РФ (согласно ст. 57 каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы). Причем в силу п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Следовательно, налогоплательщик всегда действует в строгом соответствии с налоговым законодательством. Поэтому откроем центральный правовой акт - Налоговый кодекс.

Единственное упоминание о концессионных соглашениях содержится в абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ: амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой. Других специальных правил в кодексе нет, поэтому концессионеры должны руководствоваться общими положениями. Из приведенной выше нормы следует, что концессионер начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному от концедента, в течение срока действия концессионного соглашения. Какое имущество имеется в виду?

Вновь созданный объект концессии

Можно ли считать полученным объект концессионного соглашения, которого на момент заключения контракта еще не существует, создание которого силами концессионера является целью контракта? По нашему мнению, да, поскольку право собственности на данный объект принадлежит концеденту, который передает его в пользование концессионеру. В этом случае созданный объект признается амортизируемым имуществом и должен амортизироваться у концессионера.

Основные средства в целях налогового учета - это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и оказания услуг или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Иных критериев признания имущества основным средством НК РФ не предусматривает. Следовательно, вполне правомерно говорить о том, что объект концессионного соглашения является для концессионера основным средством (но только в налоговом учете).

По правилам гл. 25 НК РФ первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его сооружение, доведение до состояния, пригодного для использования, за минусом НДС (п. 2 ст. 257 НК РФ). Учитывается ли в первоначальной стоимости амортизируемого объекта концессионного соглашения сумма затрат, которые в соответствии с соглашением понес концедент? Этот вопрос напрашивается после прочтения пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, в силу которого не подлежит амортизации амортизируемое имущество, созданное с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Концедент выделяет финансирование

Если имущество создано за счет бюджетных средств лишь частично, то логично предположить, что амортизировать его нельзя также частично. В настоящее время это утверждение можно подтвердить только утратившим силу документом - Методическими рекомендациями по применению гл. 25 НК РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), в п. 3 разд. 5.3 которых было указано, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств. Иных правил в нормативно-правовых актах нет, поэтому, руководствуясь общим принципом толкования всех неясностей в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), такой подход следует признать вполне жизнеспособным.

Остается выяснить, является ли софинансирование, выделяемое концедентом по концессионному соглашению, бюджетными средствами целевого финансирования. Понятие средств целевого финансирования определено в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ: это имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Заметим, что конкретные виды целевого финансирования перечислены в данном подпункте ниже в виде закрытого списка (например, бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям) и не содержат интересующего нас случая. При этом целевые поступления из бюджета отделены от средств целевого финансирования и вынесены в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Однако это не повод не признавать софинансирование, поступившее от концедента, бюджетными средствами целевого финансирования и амортизировать полную стоимость объекта концессии. Обратимся к бюджетному законодательству. Согласно п. 6 ст. 79 БК РФ бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности в форме капитальных вложений в основные средства могут осуществляться в соответствии с концессионными соглашениями. Такие бюджетные ассигнования подлежат отражению в законе о бюджете и в бюджетной росписи (бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества).

Арбитражные суды при применении пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, как правило, выясняют, предусмотрена ли соответствующая статья расходов (на создание имущества) в бюджетной росписи, является ли налогоплательщик бюджетополучателем*(2). Такой же подход актуален и для чиновников (Письмо Минфина РФ от 18.07.2005 N 03-03-04/4-21). Поскольку в нашем случае соблюдены оба условия, в налоговом учете концессионера стоимость амортизируемого имущества - объекта концессионного соглашения будет формироваться только с учетом инвестиций самого концессионера, объем которых определяется условиями концессионного соглашения. Безусловно, этот подход привычен и будет поддержан налоговиками.

С другой стороны, изложенные правила справедливы в общем случае, когда налогоплательщик приобретает или создает имущество, которое принадлежит ему на праве собственности. В нашей ситуации право собственности на амортизируемое имущество - объект концессионного соглашения принадлежит концеденту. Причем концеденту принадлежит право собственности на весь объект, в его полной стоимости, независимо от размера суммы, которую он выделял на софинансирование. Следовательно, концессионер получает от концедента в пользование имущество в его полной стоимости. Поэтому если толковать абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ буквально, то концессионер не имеет препятствий для начисления амортизации на всю стоимость объекта концессионного соглашения. Очевидно, что данный вариант более рискованный. И аргумент налоговиков известен заранее - налогоплательщик не понес расходов на создание объекта в части бюджетного финансирования. Решить эту проблему организации придется самостоятельно.

Другие нюансы

Нередко объект концессионного соглашения представляет собой имущественный комплекс, состоящий из частей, сроки полезного использования которых существенно различаются. Напомним, что срок полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Например, в объект концессионного соглашения - систему теплоснабжения - могут входить котельные и центральные тепловые пункты (включаются в десятую амортизационную группу, срок полезного использования превышает 30 лет), а также магистральные тепловые сети (относятся к пятой группе, срок варьируется от 7 до 10 лет). Следовательно, норма амортизации таких объектов будет различной. Поэтому нет оснований отражать их как составные части единого целого. Напротив, в налоговом учете они учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество, по которому установлены все необходимые элементы для начисления амортизации (Письмо Минфина РФ от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121).

Кроме того, срок полезного использования того или иного основного средства, входящего в объект концессионного соглашения, может не совпадать со сроком действия концессионного соглашения. Следовательно, вовсе не обязательно, что вся первоначальная стоимость созданного в соответствии с условиями соглашения объекта будет перенесена на налоговые расходы. Какая-то часть стоимости может остаться недоамортизированной.

Концессионер в целях налогообложения прибыли начисляет амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу на период действия концессионного соглашения (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/1/686).

Поскольку объект концессионного соглашения представляет собой недвижимое имущество (п. 1 ст. 3 Закона о концессиях), права на него подлежат государственной регистрации. Нетрудно предположить, что чиновники будут настаивать на необходимости применения п. 8 ст. 258 НК РФ (основные средства включаются в состав амортизационной группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав). В пользу такой позиции - указание в абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ на то, что концессионер амортизирует имущество в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Это еще одна причина заинтересованности концессионера в скорейшей регистрации права владения и пользования объектом концессионного соглашения. Как правило, регистрационные действия проводятся за его счет (соответствующие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Объект подлежит реконструкции

Отдельного рассмотрения заслуживает ситуация, когда на момент подписания контракта объект концессионного соглашения существует, но требует значительных денежных вливаний для повышения качества коммунальных услуг. Именно с целью обеспечения инвестиций в коммунальную инфраструктуру и заключается контракт с концессионером, на которого возлагается обязанность произвести капитальные вложения.

Изначально концедент передает концессионеру объект соглашения (недвижимое имущество или имущественный комплекс) с известной остаточной стоимостью, сроком полезного использования и прочими параметрами (все они указываются в акте о передаче объектов). В силу абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ концессионер вправе начать амортизировать это имущество. Точно так же концессионер начисляет амортизацию и по иному имуществу, образующему единое целое с объектом концессии и предназначенному для общего с ним использования, тоже полученному от концедента.

Вместе с тем следует помнить, что обязательным условием начала списания стоимости амортизируемого имущества является ввод его в эксплуатацию. В то же время заключение концессионного соглашения предполагает целью реконструкцию и ввод в эксплуатацию уже реконструированного объекта, с заданными (улучшенными) технико-экономическими показателями (п. 14 ст. 3 Закона о концессиях). Следовательно, начисление амортизации возможно только после окончания реконструкции, ввода в эксплуатацию реконструированного объекта и представления документов на регистрацию права концессионера владеть и пользоваться им.

Что такое реконструкция?

Чтобы разобраться, на какую стоимость объекта концессионного соглашения концессионер будет начислять амортизацию, прежде выясним, какие затраты он понесет. В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона о концессиях концессионер проводит реконструкцию объекта, к которой относятся мероприятия по:

- переустройству объекта концессионного соглашения на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным;

- изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей;

- улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.

Если сопоставить содержание понятия реконструкции из отраслевого закона с положениями п. 2 ст. 257 НК РФ, то становится понятно, что в "концессионную" реконструкцию вошли соответственно работы по "налоговым":

- техническому перевооружению;

- достройке, дооборудованию, модернизации;

- реконструкции.

Стоимость проведенных работ по реконструкции (отражаются в акте по форме N ОС-3) изменяет первоначальную стоимость основного средства - об этом сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Здесь нужно принимать во внимание, что работы по реконструкции (так же как и работы по созданию объекта концессионного соглашения) могут быть частично профинансированы за счет средств концедента. Следовательно, придется решать вопрос о том, учитывать ли бюджетные средства, потраченные на реконструкцию, в качестве базы для начисления амортизации.

Кроме того, концессионер не формировал первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения - если это и было сделано, то, вероятно, еще до введения в действие гл. 25 НК РФ. В такой ситуации можно предложить воспользоваться данными о стоимости объекта, содержащимися в актах о приеме-передаче основных средств, составленных концедентом (форма N ОС-1). Такие рекомендации были даны в Письме Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34 в отношении имущества, полученного в хозяйственное ведение от собственника. Напомним, данное имущество подлежит амортизации у унитарного предприятия в силу специального указания в п. 1 ст. 257 НК РФ, как и имущество, полученное концессионером.

Амортизация после реконструкции

После ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения следует решить, увеличился ли срок его полезного использования. Этот шаг концессионера является добровольным (в абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ указано: налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования). Иначе говоря, даже если срок фактического использования объекта увеличился, в налоговом учете его можно не пересматривать. Если принято другое решение, то нужно учитывать предел - максимальный срок, предусмотренный для амортизационной группы, в которую объект был включен изначально. Полагаем, что в силу ограниченности срока действия концессионного соглашения концессионеру выгоднее не изменять срок использования объекта после реконструкции. Причем такое решение находится в исключительной компетенции организации, ведь оно касается только налоговых отношений и не затрагивает порядка исполнения обязательств перед концедентом.

Итак, первоначальная стоимость увеличивается на объем капитальных вложений, а норма амортизации остается прежней ввиду неизменности срока полезного использования. Минфин дает подобные разъяснения*(3) несмотря на то, что в абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ сказано: если в результате реконструкции не произошло увеличение срока, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Определенная таким образом сумма амортизации будет начисляться до момента окончания срока действия концессионного соглашения. Метод амортизации зданий и сооружений всегда линейный (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Если исходить из того, что концессионер будет амортизировать стоимость объекта концессионного соглашения, определенную с учетом его первоначальной стоимости (к расходам на формирование которой концессионер отношения не имеет), следует признать, что и средства бюджетного финансирования работ по реконструкции нужно включить в базу для начисления амортизации.

Рассматриваемая ситуация напоминает порядок налогообложения операций, связанных с приемом и передачей имущества, принадлежащего на праве хозяйственного ведения унитарному предприятию. Получив имущество от собственника, предприятие не формирует доходы, однако начисляет амортизацию в налоговом учете. При прекращении права хозяйственного ведения и передаче имущества собственнику предприятие перестает начислять амортизацию и не признает расходы в виде остаточной стоимости. Аналогичным образом концессионер при получении в пользование объекта осуществляет инвестиции (в том числе за счет концедента), увеличивает его первоначальную стоимость и начисляет амортизацию. По окончании срока действия концессионного соглашения начисление амортизации прекращается. Не исключено, что в дальнейшем этот объект будет передан в хозяйственное ведение унитарному предприятию, которое продолжит начислять амортизацию, причем на полную первоначальную стоимость, независимо от того, кто финансировал создание или реконструкцию объекта.

Вместе с тем право хозяйственного ведения и право концессионера на объект (право пользования и владения) различаются своей сущностью. Первое право - вещное, сродни праву собственности, второе - договорное.

Неотделимые улучшения

Читатель, возможно, удивится, обнаружив в статье про налогообложение у концессионера раздел о неотделимых улучшениях. Как арендные отношения связаны с концессионным контрактом? Как разъяснил Минфин в Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287, условия концессионного контракта могут быть идентичны условиям договора аренды, естественно, только на стадии использования объекта концессионного соглашения, то есть после ввода в эксплуатацию созданного или реконструированного объекта. И действительно, концессионер получает объект в пользование за плату. Продукция, произведенная с использованием объекта концессионного соглашения, поступает в его собственность. Также на концессионера возлагаются обязательства по текущему содержанию объекта и поддержанию его в исправном состоянии. Все эти положения отвечают содержанию гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Поэтому финансисты сделали такой вывод: если положения концессионного соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, то нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, также применяются и в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению. Следовательно, на основании абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру, амортизируются концессионером в течение срока действия концессионного соглашения, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования объектов основных средств.

Такой подход применяется только в отношении капитальных вложений, произведенных концессионером на стадии эксплуатации объекта. К инвестициям в создание или реконструкцию государственного или муниципального имущества, осуществленным до ввода этого имущества в эксплуатацию согласно Закону о концессиях, применяется специальная норма абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ.

Амортизационная премия

Еще один немаловажный вопрос: может ли концессионер воспользоваться амортизационной премией? Напомним, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ дает право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случае реконструкции, модернизации и т.д. Нельзя отрицать, что концессионер осуществил капитальные вложения. Также, повторим, объект концессионного соглашения является для него основным средством, поскольку п. 1 ст. 257 НК РФ не устанавливает критерия собственности для признания имущества "налоговым" основным средством. Поэтому препятствий для списания сразу 10% понесенных расходов нет. Минфин с этим согласен (Письмо от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287).

Здесь опять придется вернуться к вопросу о том, от какой стоимости рассчитывать 10% амортизационной премии: только от расходов, понесенных только концессионером, или от полной суммы инвестиций, включающей и бюджетное финансирование? И вновь налоговики наверняка будут против списания части расходов, оплаченных концедентом, ведь в п. 1.1 ст. 259 НК РФ речь идет о расходах налогоплательщика на капитальные вложения. Например, в письмах от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 Минфин отказал налогоплательщикам в праве применять амортизационную премию в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, сославшись на Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений". Согласно данному документу капитальные вложения - это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию, приобретение и т.д. А инвестиции - это денежные средства, иное имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Поскольку при получении имущества как взноса в уставный капитал налогоплательщик затрат не несет, инвестиций не осуществляет, ему нельзя воспользоваться амортизационной премией.

Добавим, что по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество (а также, как мы выяснили выше, в концессионное имущество в период его эксплуатации) амортизационную премию вовсе запрещено применять. Минфин называет тому две причины*(4). Во-первых, неотделимые улучшения - это неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не останется на балансе у арендатора. Во-вторых, ст. 258 НК РФ предусматривает особый порядок начисления амортизации для капитальных вложений в арендованные объекты.

Получается, что концессионера "спасает" лишь его обязанность начислять амортизацию в общеустановленном порядке, ведь он, как и арендатор, осуществляет вложения в чужие основные средства, естественно, только в части инвестиций в создание или реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Очевидно, что начисление концессионером амортизации по имуществу, полученному в соответствии с концессионным соглашением, вопрос непростой. Не исключено, что в официальных разъяснениях, которые, безусловно, еще появятся, будет представлена иная трактовка данной проблемы. Надеемся, что статья даст пищу для размышлений заинтересованным читателям.

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

*(2) См. постановления ФАС ВВО от 13.06.2007 N А38-2798-4/319-2006, ФАС ПО от 18.10.2006 N А65-8441/06-СА2-34, ФАС СЗО от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13, ФАС СКО от 26.06.2007 N Ф08-3513/2007-1431А.

*(3) См., например, Письмо от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146.

*(4) Письма от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82.