Совмещаем опт и розницу (С.В. Смирнов, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Совмещаем опт и розницу

Совмещение нескольких видов деятельности практикуется сегодня многими предприятиями, так как позволяет не только расширить ассортимент товаров (работ, услуг), но и повысить доходы компании. Организации, работающие в сфере торговли, это прекрасно знают, поэтому многие оптовики уже имеют разветвленную сеть розничной продажи. Осуществление нескольких направлений деятельности всегда непросто, даже если они относятся к одному виду бизнеса. У бухгалтера трудности могут возникнуть не столько с учетом, сколько с налогообложением. Чтобы не просчитаться в расчетах с бюджетом, бухгалтеру нужно организовать раздельный учет показателей, необходимых для правильного исчисления налогов.

В Налоговом кодексе даны только общие рекомендации по ведению раздельного учета, что приводит к спорным ситуациям и разногласиям между налогоплательщиками и ревизорами. Цена таких споров для организации достаточно высока - от их разрешения зависит сумма уплаты в бюджет сразу нескольких налогов, что, безусловно, повышает налоговые риски. О том, как организовать раздельный учет по оптовой и розничной торговле исходя из требований законодательства и ведомственных рекомендаций, читайте в этой статье.

Любой работник торговли знает, в чем отличие оптовой торговли от розничной. Тем не менее, мы напомним ключевые отличия с позиций гражданского и налогового законодательства.

В нормативных актах большей частью уделяется внимание розничной торговле, которой признается:

- деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ);

- деятельность по продаже товаров в розницу для личного, семейного и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Для оптовой торговли нет четкого определения в гражданском и налоговом законодательстве. Можно обратить внимание на договор поставки, по условиям которого продавец обязуется передать покупателю в условленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже*(1).

Экономический термин "оптовая торговля" используется для квалификации реализации крупных партий товаров, продажи оптовым покупателям, потребляющим товары в значительном количестве или продающим их затем в розницу. Как правило, оптовая торговля осуществляется через сеть оптовых и мелкооптовых покупателей-посредников (дилеров) по ценам, предусматривающим дилерские скидки.

Если исходить из приведенных определений, то главным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Как бухгалтеру отследить эту конечную цель? Налоговый кодекс не устанавливает для организаций и предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего использования).

В такой ситуации чиновники рекомендуют в целях применения гл. 26.3 НК РФ считать розничной торговлей предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего использования или для использования этих товаров в предпринимательской деятельности (письма Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-11-05/41, от 12.02.2008 N 03-11-05/29, от 29.01.2008 N 03-11-04/3/30). Чиновники недвусмысленно дают понять, что продавец самостоятельно устанавливает цели, для которых он реализует товары, а уж будет ли следовать этим целям покупатель, не в компетенции продавца. Поэтому торговля товарами как за наличный, так и за безналичный расчет на основании заключенных договоров розничной купли-продажи в целях налогообложения можно считать розничной торговлей. Прежде чем переходить к нюансам раздельного налогообложения оптовой и розничной торговли, скажем несколько слов о бухучете, на основе которого строится налоговый учет.

Как совмещаются
оптовые и розничные продажи в учете?

В бухгалтерском учете разделение доходов и расходов по оптовой и розничной торговле нужно для того, чтобы выявить финансовый результат по каждому виду деятельности. Без этой информации невозможна достоверная оценка финансово-экономического положения организации, что является одним из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности любой организации (п. 6 ПБУ 4/99*(2)).

В целях управленческого учета на счете 90 можно организовать раздельный учет доходов и расходов, относящихся к основным видам деятельности. Для этого нужно воспользоваться дополнительными субсчетами более высокого порядка или ввести дополнительную аналитику к имеющимся субсчетам. Принятое решение необходимо прописать в учетной политике. В ней также следует закрепить схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета: при расчете налогов законодательством предписано руководствоваться данными регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ), которые могут быть сформированы по данным "первички" или бухгалтерского учета. В основном бухгалтеры выбирают последний вариант, как более рациональный, и рассчитывают налоги с полученных доходов исходя из данных бухгалтерского учета. Нарушений в этом нет, если доходы и расходы по разным видам деятельности учитываются раздельно. В каком порядке распределять расходы и доходы в бухгалтерском учете, организация вправе решить самостоятельно, но для целей налогообложения ей следует руководствоваться нормами налогового законодательства.

Каким образом совмещаются опт и розница в налогообложении?

Торговые организации, занимающиеся оптовыми поставками и розничной торговлей, в зависимости от масштабов осуществляемой деятельности могут:

- находиться на традиционной системе налогообложения в отношении как оптовых, так и розничных продаж (площадь торгового зала превышает ограничение, установленное пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- совмещать традиционную систему налогообложения по оптовым продажам с "вмененкой" в части розничной торговли (с "вмененной" площадью зала или без торгового зала);

- совмещать "упрощенку" по оптовым продажам с "вмененкой" в отношении розничной торговли.

Среди перечисленных ситуаций рассмотрим самые сложные, в которых организация торговли совмещает налоговые режимы.

Общая система налогообложения и ЕНВД

Совмещение традиционного режима налогообложения со спецрежимом для бухгалтера, пожалуй, одна из самых сложных задач. Во-первых, организация торговли ведет бухгалтерский учет по оптовым и розничным продажам в полном объеме. Во-вторых, при традиционной системе налогообложения уплачивается ряд налогов, которые имеют точки соприкосновения с показателями "вмененной" деятельности. Так, для расчета налога на прибыль следует распределить доходы и расходы между облагаемыми и не облагаемыми этим налогом видами деятельности. Для расчета НДС нужно выделить из всего товарооборота облагаемую реализацию и разделить между оптом и розницей предъявленный организации поставщиками и подрядчиками "входной" налог. При исчислении налога на имущество между видами деятельности следует разделить объекты налогообложения - основные средства. Рассчитывая ЕСН, бухгалтер разделяет доходы работников, занятых в оптовых и розничных продажах. Могут возникнуть вопросы в отношении налогов, уплачиваемых на "вмененке", например единого налога, для расчета которого также могут применяться показатели, связанные с несколькими видами деятельности. Рассмотрим порядок раздельного учета показателей по перечисленным видам налогов, а начнем с тех, раздельный учет в отношении которых не закреплен законодательно.

Налог на имущество

О раздельном учете имущества для исчисления налога в гл. 30 НК РФ ничего не сказано, поэтому за разъяснениями обратимся к письмам уполномоченных органов.

Для того чтобы разделить имущество, используемое в разных видах деятельности, можно открыть к счету 01 "Основные средства" субсчета "Основные средства в оптовых продажах" и "Основные средства в розничных продажах". В аналогичном порядке открываются дополнительные субсчета для начисления амортизации по объектам, используемым в разных видах деятельности: "Амортизация ОС в оптовых продажах" и "Амортизация ОС в розничных продажах". Остаточная стоимость имущества, которое используется в оптовой торговле, включается в расчет налоговой базы, а стоимость объектов, эксплуатируемых только в рознице, из нее исключается.

Стоимость имущества, которое используется одновременно в обоих видах деятельности (например, объекта недвижимости), для исчисления налога Минфин предлагает разделить пропорционально полученной выручке (Письмо от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494). В другом разъяснении - Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482 - чиновники указывают, что организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Но в итоге рекомендации сводятся к предложению делить стоимость общего имущества исходя из показателя выручки. Фактически это означает, что имущество, используемое в оптовой и розничной торговле, учитывается при расчете налога пропорционально доле доходов от оптовых продаж в общей сумме выручки. Определять эту пропорцию следует в отдельном аналитическом регистре или в справке бухгалтера, так как в бухгалтерском учете основное средство учитывается как неделимый инвентарный объект.

Какую стоимость имущества делить - ту, которая определяется на последнее число каждого месяца, или среднюю стоимость имущества за отчетный (налоговый) период? К сожалению, специалисты финансового ведомства не дают на это ответа, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно выбирать один из двух вариантов: либо делить среднюю стоимость имущества по итогам отчетного (налогового) периода, либо делать это на начало каждого месяца. Последний вариант более трудоемок, однако он позволяет сохранить порядок расчета налога, заложенный в налоговой декларации: исчисление среднегодовой остаточной стоимости производится по итогам отчетного (налогового) периода по всему имуществу организации.

Пример 1.

ООО "Купец" осуществляет два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю, - совмещая традиционную систему налогообложения и ЕНВД. Организация владеет имуществом, используемым в разных видах деятельности, а также объектом недвижимости, в котором есть площади под оптовую и розничную торговлю. Ставка налога на имущество - 2,2%. Остаточная стоимость по имуществу, используемому в опте, и по объекту недвижимости соответственно составила:

- на 01.01.2008 - 4 000 000 и 8 000 000 руб.;

- на 01.02.2008 - 3 900 000 и 7 950 000 руб.;

- на 01.03.2008 - 3 800 000 и 7 900 000 руб.;

- на 01.04.2008 - 3 700 000 и 7 850 000 руб.;

- итого за этот период - 15 400 000 и 31 700 000 руб.

Остальные условия примера представим в виде таблицы.

Доходы	В оптовой торговле, руб.	В розничной торговле, руб.	В целом по организа- ции, руб.
за 2007 г.	10 000 000	2 800 000	12 800 000
за январь 2008 г.	1 200 000	400 000	1 600 000
за февраль 2008 г.	800 000	200 000	1 000 000
за март 2008 г.	1 000 000	200 000	1 200 000
в итоге за I квартал 2008 г.	3 000 000	800 000	3 800 000

Вариант 1. Определим удельный вес доходов от оптовых продаж в общей сумме выручки:

- на 01.01.2008 - 78% (10 000 000 руб. / 12 800 000 руб. х 100);

- на 01.02.2008 - 75% (1 200 000 руб. / 1 600 000 руб. х 100);

- на 01.03.2008 - 77% ((1 200 000 + 800 000) руб. / (1 600 000 + 1 000 000) руб. х 100);

- на 01.04.2008 - 79% (3 000 000 руб. / 3 800 000 руб. х 100).

Стоимость объекта недвижимости, учитываемая при расчете налога, равна:

- на 01.01.2008 - 6 240 000 руб. (8 000 000 руб. x 78%);

- на 01.02.2008 - 5 962 500 руб. (7 950 000 руб. x 75%);

- на 01.03.2008 - 6 083 000 руб. (7 900 000 руб. x 77%);

- на 01.04.2008 - 6 201 500 руб. (7 850 000 руб. x 79%).

Остаточная стоимость всего налогооблагаемого имущества составит:

- на 01.01.2008 - 10 240 000 руб. (4 000 000 + 6 240 000);

- на 01.02.2008 - 9 862 500 руб. (3 900 000 + 5 962 500);

- на 01.03.2008 - 9 883 000 руб. (3 800 000 + 6 083 000);

- на 01.04.2008 - 9 901 500 руб. (3 700 000 + 6 201 500).

Средняя остаточная стоимость по итогам отчетного периода - 9?971?750 руб. ((10 240 000 + 9 862 500 + 9 883 000 + 9 901 500) руб. / 4). Сумма авансового платежа будет равна 54 845 руб. (9 971 750 руб. x 2,2% / 4).

Вариант 2. Произведем расчет авансового платежа, разделив среднюю стоимость объекта недвижимости по итогам отчетного периода. Средняя стоимость объекта недвижимости - 7 925 000 руб. (31 700 000 руб. / 4), а его часть, которая относится к оптовой торговле, - 6 260 750 руб. (7 925 000 руб. x 79%). Средняя стоимость имущества в опте - 3 850 000 руб. (15 400 000 руб. / 4). Сумма авансового платежа по налогу на имущество составит 55 609 руб. ((6 260 750 + 3 850 000) руб. x 2,2% / 4).

Как видим, эти два варианта дают разные результаты, при этом нельзя сказать, что один из методов по сравнению с другим всегда приводит к уменьшению (увеличению) суммы налога. Конечный результат зависит от доли налогооблагаемых операций на конец отчетного периода. Если она выше, чем в начале (середине) периода, то меньшую сумму налога, возможно, даст первый из предложенных методов, если наоборот - можно снизить налоговые обязательства, применяя второй способ, к тому же он значительно проще. Однако прежде чем остановить на нем выбор, следует учесть, что в имеющейся форме декларации и налоговом расчете указанный алгоритм расчета налога не предусмотрен*(3). Если организация готова к спору с налоговиками, она может выбрать более простой вариант, если нет - ей следует делить стоимость общего имущества помесячно и рассчитывать налог в общеустановленном порядке.

Единый социальный налог

При исчислении ЕСН организация учитывает все начисленные выплаты и вознаграждения сотрудникам, занятым в оптовой торговле, находящейся на общем режиме налогообложения. Выплаты и вознаграждения иных работников, деятельность которых переведена на "вмененку", из налоговой базы исключаются, с них уплачиваются только пенсионные взносы.

Существует еще одна категория работников, которая связана с несколькими видами деятельности, - административно-управленческий персонал (АУП) (руководитель, бухгалтер, администратор зала). Их заработную плату в целях обложения ЕСН следует разделять на выплаты, производимые в рамках оптовой и розничной торговли. Если прямым расчетом это сделать невозможно, Минфин предлагает делить зарплату таких работников пропорционально выручке (письма от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184) или численности работников (Письмо от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494). Наиболее разумным нам представляется все-таки использование показателя выручки, так как для ЕСН, который учитывается при расчете налога на прибыль, существенны стоимостные результаты деятельности (в данном случае доходы от реализации товаров).

В отличие от раздельного учета других налогов (на имущество, на прибыль) расходы по оплате труда делятся не нарастающим итогом, а ежемесячно. Полученные за каждый месяц налоговые базы с выплат и вознаграждений складываются, и определяется итоговая отчетная (налоговая) база по ЕСН, накопленная с начала периода. Такой порядок, рекомендованный финансовым ведомством, позволяет избежать корректировок сумм начисленных авансовых платежей по налогу в дальнейшем по итогам налогового периода.

Пример 2.

Дополним условия примера 1. Допустим, что заработная плата работников, занятых в оптовой торговле, и АУП соответственно составляет:

- в январе - 220 000 и 160 000 руб.;

- в феврале - 180 000 и 140 000 руб.;

- в марте - 240 000 и 200 000 руб.

Рассчитаем удельный вес доходов от оптовых продаж в общей выручке за месяц: за январь - 75% (1 200 000 руб. / 1 600 000 руб. х 100), за февраль - 80% (800 000 руб. / 1 000 000 руб. х 100), за март - 83% (1 000 000 руб. / 1 200 000 руб. х 100).

Часть зарплаты АУП, относящаяся к оптовым продажам, составит за январь 120 000 руб. (160 000 руб. x 75%), за февраль 112 000 руб. (140 000 руб. x 80%), за март 166 000 руб. (200 000 руб. x 83%).

Налоговая база по ЕСН за январь будет равна 340 000 руб. (220 000 + 120 000), за февраль - 292 000 руб. (180 000 + 112 000), за март - 406 000 руб. (240 000 + 166 000). За I квартал 2008 года налоговая база по ЕСН составит 1 038 000 руб. (340 000 + 292 000 + 406 000).

Несмотря на то, что пенсионные взносы начисляются на выплаты всех сотрудников, их также следует разделять по видам деятельности, так как суммы пенсионных взносов уменьшают:

- ЕСН в части, начисленной с выплат и вознаграждений работникам, занятым в оптовой торговле (п. 2 ст. 243 НК РФ);

- единый налог в части, начисленной с зарплаты "вмененных" работников (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При разделении пенсионных взносов, начисленных с зарплаты АУП, у бухгалтера могут возникнуть проблемы. Например, со всей заработной платы пенсионные взносы рассчитываются по регрессивной ставке, а если ее разделить, то применить эту ставку налога бухгалтер уже не сможет. Выход из данной ситуации один - делить не зарплату (так как взносы начисляются со всей суммы), а начисленные пенсионные взносы. Возможно, данный порядок покажется громоздким и сложным, однако если принято решение о разделении зарплаты АУП для целей расчета ЕСН, то в целях соответствия показателей налоговой отчетности стоит распределять пенсионные взносы.

Помимо пенсионных взносов сумма начисленного ЕСН уменьшается на расходы по государственному социальному страхованию (в части ФСС), а в части "вмененной" деятельности на эти расходы уменьшается единый налог. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 13.02.2008 N 03-11-02/20, в уменьшение единого налога учитывается сумма пособия пропорционально доле доходов от розничной торговли в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором наступила нетрудоспособность. В уменьшение ЕСН, соответственно, учитывается сумма пособия, пропорциональная доле доходов от оптовых продаж в общем объеме доходов.

Изложенному порядку могут также следовать налогоплательщики, совмещающие "упрощенку" и "вмененку", при распределении между указанными режимами сумм пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих соответствующие налоги (Письмо Минфина РФ от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140).

Заметим, все сказанное касается пособий, которые выплачиваются работникам, занятым в нескольких видах деятельности. Расходы по государственному страхованию иных сотрудников учитываются в общеустановленном порядке: в уменьшение ЕСН - пособия тех, кто задействован в оптовой торговле, и в уменьшение ЕНВД - пособия работников, занятых в розничной торговле.

Налог на прибыль и НДС

Раздельный учет при расчете данных налогов, в отличие от ЕСН и налога на имущество, не рекомендован Минфином, а установлен нормами гл. 21 "НДС" и 25 "Налог на прибыль" НК РФ. В частности, правило о распределении расходов, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, пропорционально доле полученных доходов в сумме общей выручки прописано в ст. 274 НК РФ. При этом в исчислении налога на прибыль доходы и расходы учитываются нарастающим итогом. По тому же принципу (нарастающим итогом с начала года) следует рассчитывать пропорцию и распределять общие расходы по видам деятельности (Письмо Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5). Данное правило справедливо независимо от того, какой метод признания доходов и расходов (кассовый метод или метод начисления) применяет компания.

Иного мнения придерживаются налоговики в Письме от 07.07.2005 N 02-1-08/133@: они предлагают распределять расходы не по выручке, а (внимание!) исходя из показателей доходов и расходов, то есть по полученной прибыли. Для организаций, занимающихся оптовыми и розничными продажами, с экономической точки зрения такое разделение расходов может быть более обоснованным. Этот вариант, возможно, выгоден налогоплательщику, но противоречит Налоговому кодексу, который обязывает производить распределение общих расходов только исходя из полученных доходов.

По такому же принципу организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей, распределяет между видами деятельности предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС. Налог главным образом распределяется в части общих работ, услуг, так как по товарам несложно определить, какие из них реализованы оптовым дилерам, а какие - розничным покупателям. Налог по работам, услугам (например, аренда и коммунальные услуги) принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются при осуществлении оптовой и розничной торговли. Показатель, используемый для распределения, тот же - выручка от реализации товаров, которую можно по праву назвать самой универсальной налоговой базой распределения.

УСНО и ЕНВД

На предприятиях торговли совмещение двух специальных налоговых режимов встречается нечасто: значительный объем оптовых продаж далеко не всегда позволяет воспользоваться преимуществами "упрощенки". Как правило, это могут сделать те организации, у которых основная доля продаж приходится на розницу, а оптовые поставки лишь логично дополняют перечень видов деятельности.

Для расчета единого налога по "упрощенному" виду деятельности организации торговли следует выделить доходы и расходы, относящиеся к этому направлению. При этом общие расходы распределяются ежемесячно пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. При исчислении налога (авансового платежа) за отчетный (налоговый) период ежемесячно распределенные суммы расходов суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты (Письмо Минфина РФ от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279).

Для расчета единого налога по "вмененному" виду деятельности организации торговли следует выделить физические показатели, относящиеся к этому направлению. В торговле таких показателей три - площадь торгового зала, торговое место и количество работников. Обратим внимание на самый сложный для разделения физический показатель - площадь торгового зала. Порядок распределения площади при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности Налоговым кодексом не определен, однако Минфин не предлагает какого-либо варианта (например, по выручке), а считает, что при исчислении ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала, на которой осуществляется как "вмененная", так и "упрощенная" деятельность (письма от 21.12.2007 N 03-11-05/307, от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115). Суды не всегда разделяют мнение чиновников, считая правомерным при исчислении ЕНВД делить площадь зала пропорционально выбранному организацией показателю (постановления ФАС УО от 03.12.2007 N Ф09-9861/07-С3, ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19)).

В завершение - об услугах по доставке товаров

Услуги по доставке товара могут предлагаться как розничным, так и оптовым его покупателям, что может быть указано в соответствующих договорах купли-продажи. Следует ли в целях налогообложения выделять особо такую деятельность? В Письме от 04.10.2007 N 03-11-04/3/389 финансовое ведомство считает, что этого делать не нужно.

Деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям, не самостоятельный вид деятельности, а способ исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Иными словами, эта деятельность является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей. Организации нет необходимости считать по ней отдельно ЕНВД, который уплачивается с количества используемых в перевозке транспортных средств. Доходы от доставки товаров (даже если они отдельно прописаны в расчетных документах и накладных) включаются в выручку от реализации товаров в розничной или оптовой торговле.

С.В. Смирнов

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) При исчислении налога вторым предложенным методом нужно заполнить помесячно не один, а два листа разд. 2 декларации (расчета) налога на имущество, утв. Приказом МНС РФ от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.