Знакомьтесь, поправки в ПБУ 18/02 (С.А. Кравченко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Знакомьтесь, поправки в ПБУ 18/02

Проект о внесении изменений в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" уже успели прокомментировать многие эксперты. Редакция нашего журнала решила не торопить события и рассказать читателям все как есть, после того как изменения утверждены Минфином*(1), зарегистрированы Минюстом и вступили в силу, но начиная с бухгалтерской отчетности не за 2007, а за 2008 год. Поэтому отчитываться по итогам прошедшего года организациям придется все-таки по прежним правилам, но уже за I квартал этого года следует сдать отчетность с учетом внесенных в бухгалтерский стандарт изменений.

Что изменилось в постоянных разницах?

В ходе работы над ошибками чиновники скорректировали примерный перечень постоянных разниц, приведенный в п. 4 ПБУ 18/02. Из состава постоянных разниц исключен убыток, причиной которого явилась разница между оценочной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и его балансовой стоимостью (у передающей стороны). Не будем вдаваться в детали возникновения рассматриваемого убытка, укажем лишь причину, по которой он исключен из числа постоянных разниц. Дело в том, что этот убыток уже давно исключен из перечня не учитываемых при налогообложении прибыли расходов, поэтому в части отличия оценочной и балансовой стоимости имущества, внесенного в уставный капитал, постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Далее из ПБУ 18/02 исключены сразу два пункта (5 и 6), в которых говорилось о том, на основании чего обобщается информация о постоянных разницах и как они отражаются в бухгалтерском учете. Это совсем не означает, что организации по этим вопросам остались без нормативных предписаний. Минфин просто в п. 3 ПБУ 18/02 объединил порядок отражения в учете постоянных и временных разниц, указав, как и раньше, что информация о них формируется на основании "первички" непосредственно по счетам бухгалтерского учета. Кого такой вариант не устраивает, может самостоятельно решить, откуда и как получать информацию о разницах, в том числе не обязательно из первичных документов. Например, проще делать это на основании учетных и налоговых регистров, однако каждый бухгалтер решает самостоятельно, что ему проще, а что сложнее.

В обновленной редакции в п. 7 ПБУ 18/02 раскрывается понятие не только отложенного налогового обязательства, но и актива, который был несправедливо забыт в прежней редакции бухгалтерского стандарта. Актив - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. Несмотря на то что раньше постоянный налоговый актив не был указан в ПБУ 18/02, в бухгалтерских кругах этот термин все же был на слуху и даже использовался при составлении отчетности, в которой постоянный налоговый актив был поименован наравне с налоговым обязательством*(2).

Возникает вопрос: какой проводкой отразить актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство? Ведь в новой редакции из п. 7 ПБУ 18/02 исключено указание на то, как в учете отражаются упомянутые показатели. Тем самым Минфин предоставляет бухгалтеру некую свободу действий, но это не означает, что отражать ПНО (ПНА) можно как-то по-новому. Корреспонденция счетов Дебет 99 Кредит 68 является единственно приемлемой для ПНО, а проводка Дебет 68 Кредит 99 - наиболее подходящей для ПНА. Если бухгалтер сомневается в этом, то он может обратиться к Плану счетов и инструкции по его применению, которым рекомендован практически тот же самый порядок отражения постоянных обязательств (активов).

Что изменилось во временных разницах - обязательствах (активах)?

Первое, что изменил Минфин в части временных разниц, - это перечни вычитаемых и налогооблагаемых разниц (п. 11, 12 ПБУ 18/02). Исключен из состава вычитаемых разниц излишне уплаченный налог на прибыль, принятый к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем периоде. Тем самым чиновники исправили ранее допущенную ошибку, так как переплата по налогу сама по себе не является расходом с позиции ПБУ 10/99 "Расходы организации". Кроме того, этот показатель влияет на сальдо расчетов организации с бюджетом и не имеет непосредственного отношения к формированию налоговой базы, поэтому сумма излишне уплаченного налога обоснованно исключена из состава вычитаемых временных разниц.

Как же учесть переплату по налогу за каждый отчетный период? Ответ дан в п. 23 ПБУ 18/02: она отражается в балансе в качестве краткосрочной дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога (Дебет 68 Кредит 51). При этом сумма переплаты налога в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие периоды, не влияющая на текущий налог, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после текущего налога на прибыль).

Следующее изменение касается перечня налогооблагаемых разниц, из которого исключены отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль. Очевидно, что они исключены из числа налогооблагаемых разниц по таким же причинам, что и переплата по налогу. Отсрочки и рассрочки по уплате налога непосредственно не участвуют в формировании налогооблагаемой базы, а оказывают влияние на состояние расчетов с бюджетом, поэтому они не являются налогооблагаемыми разницами и не формируют отложенных налоговых обязательств.

И еще: по отложенным налоговым активам - ОНА (обязательствам - ОНО), так же как по постоянным налоговым обязательствам (активам), в обновленном ПБУ 18/02 нет ни одной проводки. Бухгалтеру не стоит теряться в такой ситуации, отсутствие в бухгалтерском стандарте корреспонденции счетов вовсе не означает, что бухгалтер не может воспользоваться прежним порядком отражения в учете отложенных налогов. Он согласуется с Планом счетов и инструкцией по его применению, который финансовое ведомство оставило без изменений. В нем прописано, какими проводками отражается увеличение и уменьшение (выбытие) отложенных налогов, поэтому мы не будем на этом останавливаться, а перейдем к следующему вопросу, касающемуся расчета налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02.

Каковы поправки в расчет налога на прибыль?

В расчет налога на прибыль Минфином внесено, пожалуй, самое существенное изменение. Всем знакомая формула определения текущего налога на прибыль, ранее прописанная в п. 21 ПБУ 18/02, исключена из действующей редакции бухгалтерского стандарта. Осталось лишь определение текущего налога на прибыль, которым признается налог, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО отчетного периода. Таким образом, слагаемые и вычитаемые величины практически те же (добавился лишь ПНА). Следует учесть лишь влияния отложенных и постоянных обязательств (активов) на текущий налог на прибыль, тогда расчет последнего можно представить в виде следующей формулы:

Текущий налог на прибыль = + (-) Условный расход (условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА

Читатель может заметить, что приведенная формула мало отличается от того варианта определения налога, который был прописан в прежней редакции п. 21 ПБУ 18/02. В расчет добавлен постоянный налоговый актив, а отложенные налоги разделены на две составляющие, одна из которых формирует отложенные налоги, а другая - их гасит, поэтому в формуле ОНА и ОНО учитываются как в качестве слагаемых, так и вычитаемых величин. Это расширяет сферу применения описанного расчета налога на прибыль на практике и позволяет учесть все постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы).

Представленный способ определения текущего налога на прибыль не единственный. Минфин в обновленной редакции п. 22 ПБУ 18/02 предусмотрел другой способ, который до введения в действие бухгалтерского стандарта нередко использовался на практике: определить текущий налог на прибыль можно на основе налоговой декларации, заполненной по данным налогового учета организации. В таком случае возникает два вопроса. Первый - как отразить в учете текущий налог по данным налоговой декларации? Второй - нужно ли вообще формировать в учете постоянные, отложенные налоговые обязательства (активы) и применять ПБУ 18/02? На первый ответить не сложно, корреспонденция Дебет 99 Кредит 68 - единственно приемлемая для отражения в учете налога на прибыль, определенного на основе данных налоговой декларации. На второй вопрос бухгалтерский стандарт не дает ответа. С одной стороны, он обязателен для применения, и организации, следуя его указаниям, отражают в учете отложенные и постоянные налоговые обязательства (активы). С другой - перечисленные показатели необходимы для расчета налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, а не налоговой декларации. Поэтому если определить и отразить в учете текущий налог на прибыль по данным налогового учета, то необходимость в формировании отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов) как инструмента, позволяющего проверить правильность расчетов по налогу на прибыль, отпадает. В то же время отложенные налоги отражаются в балансе и участвуют при формировании многих финансовых показателей, поэтому без них не обойтись.

Противоречия достаточно очевидны, разрешить их помогут соответствующие разъяснения Минфина, до опубликования которых бухгалтер в целях подстраховки может выбрать уже привычный способ определения текущего налога на прибыль на основании данных отложенных постоянных обязательств (активов), сформированных в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18/02.

Как быть при изменении ставки налога?

Ставка налога на прибыль на протяжении последних лет не меняется, вносятся коррективы лишь в части распределения платежей между бюджетами различного уровня. Но где гарантии того, что ставка не изменится и в дальнейшем, когда законодатель выступит с инициативой снижения налогового бремени? Минфин решил не дожидаться последнего момента и прописал в п. 14, 15 ПБУ 18/02 порядок корректировки отложенных налогов, числящихся в учете организации. В чем же он заключается?

При изменении ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Корректировке подлежат лишь отложенные налоги, отраженные в учете и отчетности. Постоянные налоговые обязательства и активы корректировке не подлежат в силу того, что они относятся к текущему периоду.

К сожалению, финансовое ведомство не приводит примера корректировки ОНА и ОНО, вероятно, считая, что для бухгалтера не составит особого труда пересчитать отложенные налоги. Покажем, что действительно нет ничего сложного в корректировке учитываемых на балансе отложенных налогов.

Пример.

Допустим, в отчетном периоде снизилась ставка налога с 24 до 22%. В учете организации числятся отложенные налоговые активы на сумму 500 тыс. руб. и отложенные налоговые обязательства в размере 800 тыс. руб.

Отложенные налоги рассчитываются исходя из величины временных разниц и ставки налога на прибыль, поэтому в случае изменения последнего показателя отложенные налоги меняются пропорционально увеличению (уменьшению) ставки.

Рассчитаем коэффициент изменения налоговой ставки. Он составит 91,66% (22 / 24). Произведем на полученный процент корректировку отложенных налогов. ОНА составит 458 300 руб. (500 000 руб. x 91,66%), а ОНО - 733 280 руб. (800 000 руб. x 91,66%). Для того, чтобы довести отложенные налоги до рассчитанных величин, ОНА нужно уменьшить на 41 700 руб. (500 000 - 458 300), а ОНО - на 66 720 руб. (800 000 - 733 280).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде скорректирован ОНА	84	09	41 700
В отчетном периоде скорректировано ОНО	77	84	66 720

В рассматриваемом примере отложенные налоги уменьшаются пропорционально изменению ставки налога, поэтому проводки корректируют сальдо на уменьшение. Если бы ставка увеличилась, то были бы сделаны проводки по доначислению ОНА как актива (по дебету счета 09) и проводки по доначислению ОНО как пассива (по кредиту счета 77).

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ от 11.02.2008 N 23н.

*(2) В отчете о прибылях и убытках в строке 200 указано "Постоянное налоговое обязательство (актив)".