Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2013 г. N 13АП-25028/13 (ключевые темы: внереализационные расходы - резерв по сомнительным долгам - безнадежная задолженность - создание резерва - выездная налоговая проверка)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2013 г. N 13АП-25028/13

г. Санкт-Петербург

24 декабря 2013 г.

Дело N А42-3919/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 декабря 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): представителей Лавской Н.А. по доверенности от 20.08.2013, Большакова А.Н. по доверенности от 20.08.2013

от ответчика (должника): представителей Кузьмичевой Т.А. по доверенности от 22.08.2013 N 14-27/028131, Харченко О.В. по доверенности от 09.01.2013 N 00097

от 3-го лица: представителя Харченко О.В. по доверенности от 17.12.2013 N 02-09/05898

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-25028/2013) ООО "Северный купец" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.10.2013 по делу N А42-3919/2013 (судья Драчева Н.И.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Северный купец"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

3-е лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения в части

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Северный купец" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 02.2/04973 от 29.03.2013 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода Инспекции о завышении внереализационных расходов за 2011 г. на сумму 13 242 851 руб. путем включения в их состав суммы безнадежных долгов при наличии неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам на указанную сумму.

Решением суда от 03.10.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции ФНС России по городу Мурманску от 29.03.2013 N 02.2/04973 как противоречащее нормам НК РФ в части привлечения к ответственности по п.1. ст. 122 НК РФ и пени по налогу на прибыль по эпизоду завышения внереализационных расходов за счет неправомерного списания в 2011 году безнадежных долгов при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам и обязал Инспекцию восстановить нарушенные права налогоплательщика. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит изменить решение суда и признать недействительным решение Инспекции ФНС России по городу Мурманску от 29.03.2013 N 02.2/04973 в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 2 648 571 руб. по эпизоду включения в состав внереализационных расходов суммы списания в 2011 году дебиторской задолженности, признанной безнадежной. В остальной части заявитель просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы, представители налоговых органов против удовлетворения апелляционной жалобы возражали.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Северный купец" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, оформленной актом от 22.02.2013 N 02.2/20, Инспекцией вынесено решение от 29.03.2013 N 02.2/04973 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество в частности привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1.ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 264 857 руб., налогоплательщику начислен налог на прибыль организаций в сумме 2 648 571 руб., за неуплату налога на прибыль организаций начислены пени в сумме 187 097 руб.

Не согласившись с указанным решением по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций в связи с неправомерным включением в общую сумму внереализационных расходов суммы безнадежных долгов при наличии остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, который решением N 124 от 15 мая 2013 г. оставил жалобу без удовлетворения, решение ИФНС по городу Мурманску - без изменения, что и послужило причиной обращения в суд с заявлением о признании решения N 02.2/04973 недействительным в указанной части.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленное требование.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, не находит основания для отмены принятого по делу судебного акта в обжалуемой части, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество сформировало резерв по сомнительным долгам в соответствии с приказом от 31.12.2010 г. N 12-пр "Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения" ООО "Северный купец" на 2011год в порядке статьи 266 НК РФ. При этом сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, переносится на следующий отчетный период.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, а также представленным к проверке документам (первичным документам, счетам-фактурам, договорам с контрагентами, регистрам бухгалтерского учета по балансовым счетам 63,91. регистрам налогового учета) установлено, что остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам (для целей бухгалтерского и налогового учета) на конец 2011 года составил 13 242 851 руб.

При этом Общество в конце 2011 г. признало безнадежными и списало в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность в общей сумме убытков на основании пп.2 п.2 ст.265 НК РФ - 35 157 967 руб. в том числе: ООО "Сампо-Норд" - 32 574 583 руб. в связи с ликвидацией должника, ООО "ТехноЦентр север" - 1793 руб. как нереальная к взысканию, ООО "Экспо-Холдинг" - 209 178,40 руб. как нереальная к взысканию, ООО "Промтехснаб" 0,40 руб., ООО "АБП" - 70 000 руб., ООО "Дисконт" - 1 000 руб., ООО "Каппа" - 1 375 000,03 руб., ООО "СИА-Трейд" - 854 353,98 руб., СПК РК им. В.И. Ленина - 72 058,56 руб., которая не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам по причинам в частности: с ООО "Сампо-Норд" - Обществу перешло право требования задолженности по договору займа, по остальным контрагентам - задолженность по авансовым платежам.

По мнению Инспекции, Общество обязано было часть долгов списать за счет неиспользованного резерва по сомнительным долгам (в сумме 13 242 851 руб.), и лишь оставшуюся их часть (в сумме 21 915 116 руб.), не покрытую средствами резерва, списать в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.2 ст. 265 НК РФ. Таким образом, Общество завысило внереализационные расходы за 2011 год на 13 242 851 руб., неуплата налога на прибыль организаций составила 2 648 571 руб.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса прибылью в целях главы 25 настоящего Кодекса признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Каких либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от их вида и характера ранее совершенных хозяйственных операций Налоговый кодекс не содержит.

Факт отнесения дебиторской задолженности в общем размере 35 157 967 руб. к безнадежным долгам сторонами не оспаривается. У общества имелись правовые и фактические основания для квалификации данной дебиторской задолженности в качестве безнадежной.

Общество включило в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода дебиторскую задолженность в размере 35 157 967 руб.

В силу статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Из положений данной статьи, регулирующей порядок формирования резерва и условия его создания, не следует, что к сомнительным долгам, подлежащим списанию за счет резерва, относится задолженность по договорам уступки прав требования, договорам займа и кредита, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, предоплата.

Данная дебиторская задолженность не является сомнительным долгом.

Сторонами не отрицается, что она не включена состав резерва по сомнительным долгам.

Судом первой инстанции установлено, что обществом создан резерв по сомнительным долгам, и на момент включения спорных сумм в состав внереализационных расходов у общества имелся остаток резерва по сомнительным долгам в размере 13 242 851 руб., достаточном для списания указанной дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам в части.

Создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

В то же время, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Только в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Довод заявителя о правомерности включения им во внереализационные расходы всей суммы дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль в связи с тем, что списанная дебиторская задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, следует признать несостоятельным.

Из буквального толкования абзаца 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной; основания для применения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации появляются у налогоплательщика, если размер безнадежного долга превысит сумму резерва.

Исходя из системного толкования указанных норм права, следует, что резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, связанной только с реализацией товаров, оказанием услуг и выполнением работ, однако, он может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку законодатель последним абзацем пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации определил, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, не конкретизируя категории долгов, а также учитывая положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционный суд отклоняет налогоплательщика о том, что за счет созданного им резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг).

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, остаток резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Данная позиция отражена в разъяснениях Минфин России (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадежные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Данная позиция соответствует судебной практике (Определение ВАС РФ от 21.09.2012 N ВАС-12471/12 ; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13).

При этом расчет размера сомнительного резерва и внереализационных расходов произведены налоговым органом с учетом закрепленной в Положении об учетной политике общества на 2011 год методики формирования резерва по сомнительной задолженности, а также исходя из установленного налоговой инспекцией в ходе проверки фактических обстоятельств отражения данных о формировании резерва в налоговой отчетности общества, по итогам налогового периода в соответствии с нормами действующего налогового законодательства.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, что Общество должно было дебиторскую задолженность, признанную безнадежной списать за счет неиспользованного резерва по сомнительным долгам (в сумме 13 242 851 руб.), и лишь оставшуюся их часть (в сумме 21 915 116 руб.), не покрытую средствами резерва, списать в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.2 ст. 265 НК РФ. Таким образом, Общество завысило внереализационные расходы за 2011 год на 13 242 851 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2 648 571 руб.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.10.2013 по делу N А42-3919/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова