Приобретение основных средств за счет внебюджетных средств - довольно типичный случай для бюджетных организаций. Это могут быть капитальные вложения в основные средства за счет доходов от коммерческой деятельности либо пожертвований юридических или физических лиц и других целевых поступлений. При этом у бухгалтеров возникают вопросы, связанные с определением первоначальной стоимости основных средств, учетом НДС. Довольно часто основные средства приобретаются за счет нескольких источников. Особый интерес при этом представляют операции, в которых наряду с внебюджетными источниками задействованы бюджетные средства. По какому коду вида деятельности (18-й разряд счета) ставить на учет такое основное средство? Можно ли учесть при определении налогооблагаемой прибыли расходы на его приобретение? Можно ли принять к вычету НДС с той части стоимости основного средства, которая оплачена за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС? Эти и другие вопросы мы рассмотрим в данной статье.
Авансовые платежи за счет внебюджетной деятельности
У работников бюджетных организаций часто возникает вопрос о размере авансовых платежей за счет средств от приносящей доход деятельности: нужно ли соблюдать предел в 30% по предоплате, если товары, работы, услуги оплачиваются за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности? Дело в том, что до 2008 года законодательство РФ не содержало норм, ограничивающих право получателей средств федерального бюджета предусматривать авансовые платежи в размере 100% при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Размер авансовых платежей при оплате договоров за счет бюджетных средств устанавливается либо Постановлением Правительства РФ о мерах по реализации Федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год, либо самим законом. Так, в 2007 году указанные правила были установлены ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год". Данный закон не содержал оговорки, что правила распространяются на закупку основных средств за счет приносящей доход деятельности. В 2008 году размер аванса при оплате договоров (государственных контрактов) предусмотрен п. 6 Постановления Правительства РФ N 778*(1). В соответствии с изменениями, внесенными в указанное постановление Постановлением Правительства РФ N 65*(2), с 1 января 2008 года получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи:
в размере до 100 процентов суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, об обучении на курсах повышения квалификации, о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, путевок на санаторно-курортное лечение, по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
в размере до 30 процентов суммы договора (контракта), но не более 30 процентов лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по остальным договорам (контрактам), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Таким образом, при оплате основных средств за счет внебюджетных источников авансовые платежи за счет таких источников должны быть предусмотрены в размере не более 30%.
Первоначальная стоимость основного средства,
приобретенного за счет внебюджетных средств
Правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлены Инструкцией N 25н*(3). Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. При формировании первоначальной стоимости используют счет 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Особенностью приобретения основных средств за счет внебюджетных источников является учет (неучет) в стоимости основного средства сумм НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками. В случае если основные средства приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства, а по правилам гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ принимается к вычету. При этом должно быть выполнено условие о том, что и в дальнейшем основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете приобретение основного средства за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, отражается следующим образом:
1. Получено основное средство:
Дебет счета 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры без НДС.
2. Выделен НДС со стоимости основного средства согласно счету-фактуре, предъявленному поставщиком:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
3. Принят к вычету НДС со стоимости основного средства:
Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками основного средства, формируют его первоначальную стоимость. При этом делается только одна проводка:
1. Получено основное средство:
Дебет счета 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры, в том числе НДС.
Если основное средство приобретается для использования как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560. Причем налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Итак, мы выяснили, что особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, является включение (невключение) в ее состав НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками.
Теперь выясним, что можно отнести к фактическим затратам на приобретение в бюджетном учете? В соответствии с п. 12 Инструкции N 25н вложениями в приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются связанные с приобретением основных средств суммы:
- уплачиваемые поставщику (продавцу);
- уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- уплачиваемые организациям за информационные, консультационные, посреднические услуги;
- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей;
- таможенных пошлин;
- затрат по доставке основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.
Перечень фактических затрат по приобретению основных средств не является закрытым, поэтому в стоимость последних включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
В налоговом учете, который должен быть организован по правилам НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются таможенные платежи. В соответствии со ст. 264 НК РФ они относятся на расходы, связанные с производством и реализацией.
Кроме того, в бюджетном учете нет стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Так, в соответствии с п. 10 Инструкции N 25н к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. То есть основным критерием является срок полезного использования.
В налоговом учете, наоборот, основным критерием является стоимость основного средства. В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имущество стоимостью менее 20 000 руб. относится к материальным расходам. Его стоимость списывается на затраты организации в момент ввода в эксплуатацию.
В бюджетном учете единовременно на расходы относится имущество стоимостью до 10 000 руб. При этом на имущество стоимостью до 1 000 руб. амортизация не начисляется, то есть объект списывается со счета учета материальных ценностей в момент ввода в эксплуатацию, а на имущество стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. начисляется амортизация. Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете стоимость основных средств, учтенных по внебюджетной деятельности, и амортизационные отчисления по ним, не будут совпадать.
Музей приобрел легковой автомобиль стоимостью
295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Автомобиль будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению данным налогом. При приобретении автомобиля уплачена госпошлина в размере 300 руб. В данном налоговом периоде стоимость отгруженных услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 40%. Сумма авансового платежа равна 88 500 руб.
Прежде чем привести схему проводок указанных операций, необходимо рассчитать сумму НДС, предъявленную продавцом автомобиля, которую надо включить в первоначальную стоимость автомобиля. Она составит 40% от всей предъявленной суммы НДС, или 18 000 руб.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| Произведена предоплата автомобиля |
2 206 19 560 |
2 201 01 610 |
88 500 |
| Получен автомобиль |
2 106 01 310 |
2 302 19 730 |
268 000 |
| Учтен НДС по приобретенному автомобилю |
2 210 01 560 |
2 302 19 730 |
27 000 |
| Зачтен ранее выданный аванс |
2 302 19 830 |
2 206 19 660 |
88 500 |
Произведен окончательный расчет с постав-
щиком автомобиля |
2 302 19 830 |
2 201 01 610 |
206 500 |
| Уплачена госпошлина |
2 302 18 830 |
2 201 01 610 |
300 |
Учтена в составе первоначальной стоимости
автомобиля госпошлина, уплаченная за ре-
гистрацию автомобиля в ГИЮДД |
2 106 01 340 |
2 302 18 730 |
300 |
| Автомобиль введен в эксплуатацию |
2 101 005 310 |
2 106 01 410 |
268 300 |
Предъявлен к вычету НДС по приобретенному
автомобилю |
2 303 04 830 |
2 210 01 660 |
27 000 |
