Возмещение ущерба, выявленного при инвентаризации (А. Беляев, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Возмещение ущерба, выявленного при инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации в федеральных органах исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Инвентаризации подлежит все имущество (независимо от его местонахождения), все виды финансовых активов и обязательств. Кроме того, инвентаризация проводится в отношении других видов имущества, не принадлежащих учреждению, но числящихся в учете (аренде). В процессе ее проведения нередко обнаруживаются такие нарушения, как недостача или излишки. Рассмотрим особенности возмещения выявленного при инвентаризации ущерба, а также порядок принятия к учету обнаруженных в ходе ее проведения излишков.

Общие положения по проведению инвентаризации

Помимо Методических указаний нормативными документами, регулирующими порядок проведения, а также правильность отражения результатов инвентаризации нефинансовых и финансовых активов в учреждениях силовых ведомств, являются ТК РФ, Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), Федеральный закон от 12.07.1999 N 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ), Инструкция N 25н*(1).

Согласно ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем учреждения, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. В п. 1.5 Методических указаний такие случаи перечислены.

Основными задачами инвентаризации финансовых, нефинансовых активов и обязательств являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете стоимости как собственных основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, материальных запасов, так и находящихся в аренде, сумм денежных средств силовых ведомств, находящихся как в кассе, так и на счетах в банках, сумм дебиторской и кредиторской задолженностей и других расходов.

Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации необходимо отразить в учетной политике федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба.

Одним из важных условий инвентаризации нефинансовых, финансовых активов и обязательств является то, что она проводится в отношении всего имущества организации независимо от местонахождения данных активов (п. 1.3 Методических указаний).

За сохранность имущества отвечают материально ответственные лица. С каждым из них в соответствии с Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности" заключается договор о полной материальной ответственности. Согласно ст. 243 ТК РФ у данных работников материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба наступает при выявлении недостачи вверенных им ценностей. Кроме того, руководствуясь этой статьей, материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба также возлагается в случаях:

- причинения ущерба работодателю при выполнении трудовых обязанностей;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при выполнении работником трудовых обязанностей;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда.

Для проведения инвентаризации в федеральном органе исполнительной власти, в котором предусмотрена военная служба, на основании приказа руководителя учреждения создается инвентаризационная комиссия. Кроме того, при большом объеме работ для проведения инвентаризации создаются рабочие комиссии.

В связи с тем что при инвентаризации проводится не только подсчет имущества (наличные денежные средства, транспортные средства, компьютеры и др.), взвешивание (продукты питания, гвозди и др.) или обмер (тканевые полотна, кабели и др.), но и иной анализ имущества и финансовых обязательств, целесообразно включить в состав комиссии работников бухгалтерии, а также других представителей учреждения, знания и квалификация которых необходимы при проведении инвентаризации.

Инвентаризация может проводиться как сплошным, так и выборочным методом. При сплошной инвентаризации проверяется все имущество и все виды финансовых обязательств силовых ведомств. При выборочной инвентаризации, которая проводится по распоряжению руководителя учреждения, проверяется отдельный вид имущества, например только продукты питания или транспортные средства.

При оформлении результатов инвентаризации в федеральных органах исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, нужно использовать следующие формы регистров бюджетного учета, утвержденные Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - Приказ Минфина РФ N 123н):

- инвентаризационную опись ценных бумаг (ф. 0504081);

- инвентаризационную опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);

- инвентаризационную опись задолженности по бюджетным кредитам (ф. 0504083);

- инвентаризационную опись (сличительную ведомость) бланков строгой отчетности, денежных документов (ф. 0504086);

- инвентаризационную опись (сличительную ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- инвентаризационную опись наличных денежных средств (ф. 0504088);

- инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);

- инвентаризационную опись расчетов по доходам (ф. 0504091);

- ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

По объектам, находящимся в аренде, инвентаризационная опись составляется отдельно.

После всех обмеров и подсчетов инвентаризационные описи заполняют по наименованию с указанием их количества в единицах учета, по которым они учитываются. Порядок заполнения инвентаризационных описей приведен в п. 2.9 Методических указаний. Отметим только, что при заполнении инвентаризационных описей не допускается оставлять свободные строки - их следует прочеркивать. Это нужно для того, чтобы в незаполненные строки не были вписаны излишние ценности, что также приведет к искажению результатов инвентаризации.

Результаты инвентаризации

Следующий этап инвентаризации - сравнение фактических остатков финансовых и нефинансовых активов, выявленных при проверке, с данными бухгалтерского учета. Для этого оформленные инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию учреждения. Если в ходе инвентаризации обнаружены расхождения, они указываются в ведомости расхождений.

Выявленные при инвентаризации недостачи и хищения подлежат отражению в регистрах бюджетного учета. Для этого необходимо провести проверку с целью установления размера причиненного ущерба и причины его возникновения.

По итогам работы инвентаризационной комиссии оформляется акт, в котором раскрывается причиненный организации ущерб, обстоятельства его возникновения и выявления, оценка по рыночной стоимости на соответствующую дату, указываются виновные лица. Также в нем даются рекомендации администрации учреждения о привлечении виновных лиц к ответственности, оформлении обращения (иска) в судебные органы, а в случае необходимости о передаче материалов работы комиссии в правоохранительные органы. К акту инвентаризационной комиссии (материалам административного расследования) прилагаются письменные объяснения работников, виновных в причинении ущерба, сведения о рыночных ценах на соответствующие ценности, а также прочие материалы, которые были положены в основу акта (материалов расследования). При необходимости в представленных материалах отражается согласие виновных лиц добровольно возместить (в полном объеме, частично) причиненный ущерб или возместить его на условиях рассрочки.

Как установлено ст. 246 ТК РФ, размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Однако эта стоимость не должна быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета исходя из степени износа этого имущества.

Днем обнаружения ущерба следует считать день, когда администрации учреждения стало о нем известно, либо день подписания соответствующего акта или заключения. Именно на эти даты и принимаются цены на соответствующие или идентичные им материальные ценности (п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 23.09.1977 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации").

Помимо недостачи или излишков при инвентаризации можно выявить случаи порчи материальных ценностей. Данные факты подтверждаются документально, например актами ГИБДД об аварии автотранспортных средств, актами пожарных или аварийных служб и др. Суммы потерь от порчи материальных ценностей подлежат отражению в бюджетном учете в том же порядке, что и недостачи.

При выявлении недостачи (в случае необходимости) сначала следует установить убыль материальных ценностей в пределах норм, утвержденных в определенном законодательством порядке. При этом нормы убыли могут применяться лишь при обнаружении фактических недостач. Убыль в пределах норм определяется только после зачета недостачи ценностей излишками по пересортице. В случае если после зачета по пересортице все-таки была обнаружена недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Бюджетные учреждения силовых министерств и ведомств могут проводить зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, только по ценностям, приобретенным за счет одного и того же источника финансирования.

Возмещение ущерба

Сумма недостачи, хищения или иного ущерба может быть взыскана с виновного лица. Порядок взыскания ущерба определен ст. 248 ТК РФ, исходя из которой в срок не позднее одного месяца со дня окончательного установления причиненного работником ущерба работодатель издает распоряжение о взыскании суммы ущерба. Напомним, что взыскание с виновного работника причиненного ущерба производится в сумме, не превышающей его среднего месячного заработка, определяемого в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления среднего заработка".

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется только в судебном порядке.

Добровольное возмещение работником ущерба может быть произведено полностью или частично, а также с рассрочкой платежа. В таком случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При этом с работника, давшего письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказавшегося его возместить после увольнения, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Вместе с тем работнику предоставляется право обжаловать решение работодателя о взыскании ущерба в комиссии по трудовым спорам или в суде. Срок для обжалования решений составляет три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (ст. 386 ТК РФ).

В соответствии со ст. 250 ТК РФ орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, взыскиваемого с работника. При этом снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится в случае, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях.

Стоит отметить, что при определении размеров удержаний необходимо руководствоваться положениями ст. 138 ТК РФ, устанавливающей ограничения по размерам удержаний. В соответствии с данной статьей удержания могут производиться в размере, не превышающем 20% заработка, причитающегося к выплате работнику.

Если удержания в рамках материальной ответственности по распоряжению администрации осуществляются одновременно с обязательными удержаниями по исполнительным документам, то удерживаемые суммы в общем итоге не должны превышать 50%, а при удержании алиментов на содержание несовершеннолетних детей, сумм в возмещение вреда, причиненного здоровью, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, возмещение за ущерб, причиненный преступлением, - 70%.

Если взыскать суммы в возмещение ущерба на протяжении какого-то периода нельзя (работник привлекается к уплате сумм по нескольким исполнительным документам и общий размер удержаний превышает или равен сумме ограничений удерживаемых сумм), то удержания сумм по инициативе администрации могут быть произведены в течение данного срока только добровольно самим должником.

Удержание сумм ущерба с военнослужащих и приравненных к ним категорий лиц, а также с граждан, призванных на военные сборы, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом N 161-ФЗ.

Бухгалтерский учет излишков и недостач

Как известно, в ходе инвентаризации можно обнаружить как излишки, так и недостачи. Соответственно, результаты инвентаризации будут отражены в бюджетном учете по-разному.

Так, при выявлении излишков материальных ценностей они приходуются исходя из рыночной стоимости данных ценностей. Чаще всего возникновение излишков связано с ошибками при оприходовании ценностей (если бухгалтер не сделал записи при получении учреждением имущества или сделал записи на меньшие количество и сумму) или при отпуске ценностей (когда бухгалтер ошибочно списал больше материалов и иных ценностей, чем было фактически отпущено и использовано).

Согласно п. 159 Инструкции N 25н под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Кроме того, ст. 246 ТК РФ содержит уточнение: но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Рыночная стоимость определяется специально созданной в соответствии с приказом руководителя комиссией.

Оприходование излишков материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 101 00 000 "Основные средства", 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту счета 401 01 180 "Прочие доходы".

В результате инвентаризации на складе учреждения силового ведомства выявлен не состоящий на бухгалтерском учете принтер. Излишки оприходованы по рыночной стоимости на сумму 4000 руб.

В бухгалтерском учете излишки будут отражены следующей проводкой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован принтер	1 101 04 310	1 401 01 180	4000

Расчеты по недостачам, а также хищениям материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, учитываются на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

Аналитический учет по счету 209 00 000 ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051), утвержденной Приказом Минфина РФ N 123н, по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Суммы выявленных недостач, хищений, потерь отражаются по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и кредиту счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Списание объектов основных средств и материальных запасов вследствие недостачи отражается по балансовой стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 104 00 000 "Амортизация", 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 101 01 410 "Уменьшение стоимости жилых помещений", 101 02 410 "Уменьшение стоимости нежилых помещений", 101 03 410 "Уменьшение стоимости сооружений", 101 04 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования", 101 05 410 "Уменьшение стоимости транспортных средств", 101 06 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 101 07 410 "Уменьшение стоимости библиотечного фонда", 101 08 410 "Уменьшение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий", 101 09 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств", 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания", 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов", 105 04 440 "Уменьшение стоимости строительных материалов", 105 05 440 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря", 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".

Рассмотрим на примере порядок отражения в бюджетном учете расчетов по недостачам.

В связи с увольнением из учреждения силового ведомства материально ответственного лица А.Н. Николаева на основании приказа руководителя учреждения проведена инвентаризация основных средств, находящихся в ведении А.Н. Николаева, в результате которой у материально ответственного лица выявлена недостача рабочего кресла балансовой стоимостью 11 500 руб. Сумма начисленной амортизации - 2000 руб. Рыночная стоимость кресла составила 12 300 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом в кассу учреждения силового ведомства.

В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача кресла, отнесенная за счет виновных лиц	1 209 01 560	1 401 01 172	12 300
Списана сумма амортизации	1 104 04 410	1 101 06 410	2000
Списана остаточная стоимость основного средства	1 401 01 172	1 101 06 410	9500
Поступили денежные средства от МОЛ в в счет возмещения недостачи	1 201 04 510	1 209 01 660	12 300

Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и дебету счета 401 01 172.

В период проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения силового ведомства субъекта РФ вышестоящей организацией установлена недостача компьютера балансовой стоимостью 15 700 руб. и суммой начисленной амортизации - 4900 руб., приобретенного за счет бюджетных средств.

Рыночная стоимость утраченного компьютера равна 10 700 руб.*(2)

В отношении недостачи основного средства виновное лицо не установлено.

В бюджетном учете учреждения операции по учету расчетов по недостачам будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача компьютера	1 209 01 560	1 401 01 172	10 800
Списана сумма амортизации компьютера	1 104 04 410	1 101 04 410	4900
Списана остаточная стоимость компью- тера	1 401 01 172	1 101 04 410	10 800
Списана недостача компьютера в связи с неустановлением виновного лица	1 401 01 172	1 209 01 560	10 800

В случае если материально ответственное лицо, признанное виновным, отказывается признавать вину, документы об установлении недостачи материальных ценностей, а также результаты служебного расследования и другие документы, относящиеся к недостаче указанных ценностей, вместе с несогласием материально ответственного лица признать вину направляются в правоохранительные органы и решение принимается в судебном порядке.

При списании недостач, образовавшихся вследствие стихийных бедствий, сначала списывается начисленная за период эксплуатации объекта амортизация: по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета нефинансовых активов. Затем остаточная стоимость списывается на чрезвычайные расходы: дебет счета 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредит соответствующих счетов аналитического учета нефинансовых активов.

В учреждении, подведомственном Минобороны, вследствие обстоятельств непреодолимой силы (плохих погодных условий) произошло разрушение склада и порча хранившейся в нем готовой продукции, изготовленной за счет средств от приносящей доход деятельности. Балансовая стоимость склада, используемого в основной деятельности, равна 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб., стоимость испорченной готовой продукции - 20 500 руб.

В бюджетном учете учреждения списание разрушенного основного средства и утраченной продукции вследствие чрезвычайной ситуации будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана сумма начисленной ранее амор- тизации склада	1 104 04 410	1 401 01 273	60 000
Списана остаточная стоимость склада	1 401 01 273	1 101 04 410	20 000
Списана сумма утраченной вследствие стихийного бедствия готовой продукции	2 401 01 273	2 105 07 440	20 500

А. Беляев,

зам. главного редактора журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Инструкция по бюджетному учету".

*(2) В данном примере рыночная стоимость материальных ценностей (компьютера) ниже балансовой стоимости, поэтому операции по учету недостач отражаются исходя из балансовой стоимости имущества.