Отражаем в учете аптеки операции по приобретению и движению трудовых книжек (С.Е. Нестеров, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Отражаем в учете аптеки операции по приобретению
и движению трудовых книжек

Трудовым законодательством предусмотрено, что трудовая книжка установленного образца является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника. Работодатели, как юридические, так и физические лица - индивидуальные предприниматели, обязаны вести трудовые книжки на каждого работника, проработавшего в организации свыше пяти дней, в случае если работа в этой организации является для работника основной. Как отразить в бухгалтерском учете расходы на приобретение трудовых книжек? Должен ли работник, впервые устроившийся на работу, возмещать стоимость выписанной для него трудовой книжки? С исчислением каких налогов связано оформление трудовых книжек? Ответы на эти вопросы - в предложенной статье.

О трудовых книжках в трудовом законодательстве

Статьи 65, 66, 84.1 ТК РФ вменяют в обязанность работодателю при заключении трудового договора с работником впервые оформить ему трудовую книжку, в течение всего срока действия трудового договора вести ее, а при прекращении трудового договора - выдать ее работнику. Кроме этого, согласно ч. 5 ст. 65 ТК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, в случае отсутствия у лица, поступающего на работу, трудовой книжки в связи с ее утратой, повреждением или по иной причине работодатель обязан по письменному заявлению этого лица (с указанием причины отсутствия трудовой книжки) оформить новую трудовую книжку.

Согласно п. 44 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 (далее - Правила), работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее.

Работодатель приобретает бланки трудовой книжки и вкладыша в нее за плату на основании договора с уполномоченным лицом (п. 46 Правил, п. 4 Порядка обеспечения работодателей бланками трудовой книжки и вкладыша в трудовую книжку, утвержденного Приказом Минфина РФ от 22.12.2003 N 117н).

Согласно п. 47 Правил при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение.

Разберем подробно, как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение приобретения и выдачи трудовых книжек
в бухгалтерском учете

С целью учета бланков трудовой книжки и вкладыша в нее в организациях ведется приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. Форма такой книги утверждена Постановлением Минтруда РФ от 10.10.2003 N 69. Пунктом 41 Правил предусмотрено, что в приходно-расходную книгу по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, которая ведется бухгалтерией организации, вносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением и расходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием серии и номера каждого бланка.

Стоимость приобретения бланков трудовых книжек не является существенной для организации*(1), следовательно, затраты на их приобретение могут признаваться в отчете о прибылях и убытках и учитываться в составе управленческих расходов непосредственно в периоде их приобретения, поскольку не соответствуют критерию признания имущества в бухгалтерском балансе согласно п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99*(2).

Стоимость бланков отражается по дебету счета учета затрат, например 26 "Общехозяйственные расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов*(3)). Так как деятельность аптечных организаций связана в основном с розничной торговлей, затраты обычно собирают в дебет счета 44 "Издержки обращения".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком бланков трудовых книжек, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и может быть принята к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171, 172 НК РФ, поскольку бланки трудовых книжек предназначены для использования организацией в хозяйственной деятельности.

Согласно п. 42 Правил бланки трудовой книжки и вкладыша в нее хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке. Для учета бланков строгой отчетности предусмотрен счет 006 "Бланки строгой отчетности". На основании Инструкции по применению Плана счетов счет 006 "Бланки строгой отчетности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности - квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т.п. Бланки строгой отчетности отражаются на счете 006 в условной оценке - в данном случае они могут учитываться по стоимости приобретения. Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения. При этом бухгалтерский учет на забалансовых счетах производится по простой системе без использования метода двойной записи.

Согласно пп. "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ*(4) и п. 5 ПБУ 4/99*(5) в бухгалтерской отчетности информация о бланках строгой отчетности, принадлежащих организации, отражается в разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" Бухгалтерского баланса (форма N 1).

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина РФ N 67н*(6). Раздел "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" типовой формы N 1 не предусматривает отдельной строки для отражения данных о бланках строгой отчетности, но организация вправе отразить этот показатель (в случае его существенности) по свободной строке указанного раздела, назвав ее "Бланки строгой отчетности" и присвоив ей код. Согласно п. 8 Приказа Минфина РФ N 67н строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности.

Пример 1.

Аптечная организация приобрела бланки трудовых книжек в количестве 10 шт. на сумму 590 руб. (в том числе НДС 18% - 90 руб.).

Бухгалтер организации составит в учете следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен счет поставщика	60	51	590
Затраты на приобретение бланков включены в состав издержек обращения	44	60	500
Учтен НДС по приобретенным бланкам	19	60	90
Принят НДС к вычету	68	счет 19	90
Учтены за балансом приобретенные бланки трудовых книжек	006		500

В соответствии с п. 42 Правил по окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. Испорченные при заполнении бланки трудовой книжки и вкладыша в нее подлежат уничтожению с составлением соответствующего акта.

Пример 2.

Дополним условия примера 1. Предположим, что в течение отчетного месяца были оформлены трудовые книжки на двух сотрудников, которые устроились на работу впервые. При этом один бланк трудовой книжки был испорчен.

Работники, на которых выписаны трудовые книжки, представили в бухгалтерию заявление с просьбой удержать стоимость бланков из их заработной платы.

Бухгалтер аптечной организации должен будет сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны выданные бланки трудовых книжек		006	100
Отражен внереализационный доход в связи с оформлением трудовых книжек	73	91/1	118
Начислен НДС к уплате со стоимости выданных бланков	91/2	68	18
Плата за трудовые книжки удержана из заработной платы сотрудников	70	73	118
Списана себестоимость испорченного бланка трудовой книжки		006	50
Восстановлен НДС со стоимости испорченного бланка (методом "красное сторно")	68	19	(9)
Сумма НДС со стоимости испорченного бланка признана в составе прочих расходов	91/2	19	9

Обратите внимание: согласно п. 47 Правил с работника не взимается плата за бланк трудовой книжки в случае массовой утраты трудовых книжек или их неправильного заполнения.

Если руководство аптечной организации принимает решение не удерживать с работников плату за бланки трудовых книжек, то согласно п. 11 ПБУ 10/99*(7) себестоимость бланков будет учтена в составе прочих расходов.

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Плата за бланки трудовых книжек с работников не удерживается.

В связи с этим бухгалтер составит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны бланки выписанных трудовых книжек		006	100
Начислен НДС со стоимости выписанных бланков	91/2	68	18
Удержан НДФЛ в связи с безвозмездным получением трудовых книжек (59 руб. х 13%) х 2	70	68	16

Хочется обратить внимание читателей на тот факт, что на сегодняшний день существует еще одно мнение по вопросу учета приобретения и выдачи бланков трудовых книжек: так как работники организации должны возмещать стоимость бланка трудовой книжки, новые бланки могут быть оприходованы при приобретении как товар. Данная позиция основана на том, что при передаче работникам заполненных трудовых книжек происходит передача права собственности на бланки трудовых книжек от организации к работникам на возмездной основе, то есть имеет место их купля-продажа (реализация) (гл. 30 ГК РФ, Письмо Федерального казначейства от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63). Соответственно, при таком подходе трудовые книжки учитываются как товар.

В этом случае при принятии бланков трудовых книжек составляется запись:

Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы бланки трудовых книжек как товары

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по приобретенным бланкам

При оформлении трудовой книжки производят следующие проводки:

Дебет 73 Кредит 90 - отражен доход от продажи работникам трудовых книжек

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС в связи с передачей трудовых книжек

Дебет 90 Кредит 41 - списана стоимость бланков трудовых книжек

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73 - работник рассчитался с организацией за оформленную для него трудовую книжку

Однако, по нашему мнению, учитывать трудовые книжки как товар не следует, ведь их передача происходит в процессе исполнения работодателем обязанности в соответствии с трудовым законодательством и по сути не своей не является куплей-продажей согласно Гражданскому кодексу.

Учет трудовых книжек в целях налогообложения

Вопросу учета расходов организации по приобретению трудовых книжек и доходов, возникающих при выдаче их работникам за плату, в целях исчисления налога на прибыль, а также обложения НДС операций по возмездной передаче трудовых книжек работникам посвящено Письмо Минфина РФ от 26.09.2007 N 07-05-06/242.

В своих разъяснениях финансисты напомнили, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, поскольку являются экономически оправданными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В налоговом учете затраты на выданные работникам после заполнения бланки трудовых книжек включаются в состав материальных расходов по стоимости, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Данные расходы включаются в состав косвенных, в полном объеме уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода на дату использования их в хозяйственных целях (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Доходы, возникающие при выдаче трудовых книжек и вкладышей в них, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационные. В налоговом учете в состав внереализационных доходов сумма компенсации расходов на приобретение бланков трудовых книжек, полученная от работников, включается на дату поступления денежных средств в кассу (на расчетный счет) налогоплательщика (ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается НДС, то позиция чиновников однозначна: согласно ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с этим выдача работникам трудовых книжек и вкладышей в них за плату для целей обложения НДС является реализацией товаров и облагается этим налогом в общеустановленном порядке.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункты 6.2.1, 8.2, 8.6.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ).

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, действует в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н.