Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2008 N 03-11-05/27 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 07.02.2008 N 03-11-05/27

В Письме Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-11-05/27 речь идет о скидках, которые продавец-"упрощенец" предоставляет за определенный объем покупок.

Для привлечения новых клиентов и налаживания долгосрочного сотрудничества с партнерами многие продавцы прибегают к системе скидок. Для покупателя выгода приобретения товаров со скидкой очевидна - меньшие затраты благотворно сказываются на финансовом результате. Как учитываются выплаты в виде скидок, премий и других бонусов при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" у продавца, предоставляющего их?

Гражданским законодательством разрешены любые виды скидок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ цены на товары устанавливаются организацией самостоятельно, и лишь в отдельных случаях, предусмотренных законом, это делают государственные органы.

На основании ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). Скидка представляет собой уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, установленных договором.

Наиболее распространенной разновидностью скидок, предоставляемых продавцом покупателю, является скидка за объем продаж. Основание для ее предоставления - приобретение покупателем определенного объема товаров у продавца. Условие о применении этой скидки должно быть максимально четко определено и включено в договор.

В некоторых случаях условия договора содержат указание на "ассортиментные" скидки, подразумевающие, что продавец освобождает покупателя от оплаты части товара, если покупатель приобретает полный ассортимент продукции продавца. В основном такие скидки предоставляют поставщики, которые являются производителями товара и заинтересованы в его продвижении на рынке. В этом случае по условиям договора, чтобы получить право на скидку, покупатель обязан приобрести в собственность полный ассортимент продукции продавца.

Условия о предоставлении "ассортиментной" скидки надо установить в договоре. Это касается как периодичности предоставления скидки, так и оснований для ее получения. Данную скидку покупатель получает уже после отгрузки товара, так как подтверждение информации о выборке полного ассортимента возможно только по результатам инвентаризации за определенный период (например, месяц).

Варианты предоставления скидки (премии) могут быть различны: не только путем списания части долга покупателя, бесплатной отгрузки товара, но и посредством выплаты ему денежной премии.

О скидках в налоговом законодательстве

Каковы положения Налогового кодекса о скидках, премиях и бонусах? Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ при налогообложении принимается та цена, которая указана сторонами сделки. Это значит, что налоговым законодательством уменьшение цены на скидку не запрещено. Однако в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ есть норма, согласно которой налоговые органы вправе проверить цены, если на идентичные (или однородные) товары и услуги они отклоняются более чем на 20%, причем в любую сторону - как повышения, так и понижения. Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При буквальном толковании данного положения можно заключить, что делать скидку более 20% в целях налогообложения невозможно. На практике, чтобы избежать санкций со стороны налоговых органов, необходимо обосновать размер скидок. Для того нужно доказать неидентичность (или неоднородность) сравниваемых товаров. Кроме этого, п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что реализовать право на пересчет дохода налоговые органы могут с учетом:

- сезонного и иного колебания потребительского спроса;

- снижения качества товара;

- окончания (приближения последней даты) срока годности или реализации товаров;

- продвижения на рынок новинок (товаров, не имеющих аналогов) или поиска новых рынков сбыта;

- реализации опытных моделей.

С точки зрения налогового законодательства скидки принято делить на скидки с пересмотром цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, и скидки без изменения цены единицы товара посредством выплаты премий (Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100238). В данном случае речь идет о скидках без изменения цены товара путем выплаты премии покупателю.

Скидки без изменения цены товара: премии или другие бонусы

Чаще всего предоставление премии или бонуса обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора купли-продажи. При этом не изменяется договорная цена товара, и продавцом не вносятся изменения в ранее выставленные расчетные документы.

Предоставленный бонус нельзя признать дарением, ведь его получение связано с выполнением определенных условий, а согласно абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

В этом случае предоставленный бонус можно рассматривать как вознаграждение, полученное организацией - покупателем от продавца в связи с исполнением ею условий, установленных договором купли-продажи. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 24.01.2005 N 03-03-01-04/1/24.

Подтверждением рассматриваемых премий могут служить:

- договор, предусматривающий условия предоставления скидки;

- расчет суммы предоставленной скидки;

- документы, подтверждающие выполнение условий, установленных договором, для предоставления скидок.

Бесплатная отгрузка товара. В качестве бонусов, выплачиваемых за выполнение определенных условий договора, могут рассматриваться не только денежные премии. Зачастую в договорах купли-продажи содержится условие о предоставлении продавцом покупателю партии товара бесплатно, например в качестве платы за достижение объема покупок.

"Упрощенец" выплачивает скидку в виде премии

Выбрав объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, организация-"упрощенец" при приобретении товаров может включить их стоимость в расходы на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, принимаются в следующем порядке. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, по мере реализации указанных товаров, кроме того, расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Суммы НДС по товарам учитывают в расходах по мере реализации товаров.

Если организация - продавец применяет общую систему налогообложения, то расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются в состав внереализационных расходов согласно п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Финансисты подчеркивают, что данный пункт Налогового кодекса применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора (Письмо Минфина РФ от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).

Статья 346.16 НК РФ содержит ссылку на ст. 265 НК РФ, но в закрытом перечне расходов, уменьшающих полученные доходы, расходов в виде премии (скидки), выплаченной продавцом покупателю, нет. Данный вид расходов не относится к расходам, связанным с приобретением и реализацией товаров, поэтому при УСНО расходы в виде премии учесть нельзя.

Вопрос о невозможности включения суммы скидки в расходы в целях исчисления налоговой базы по единому налогу был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/19, позиция финансистов по данному вопросу не изменилась и сегодня. Пунктом 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данный перечень расходов является закрытым. Учитывая, что в указанном перечне расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, отсутствуют, налогоплательщик не вправе включать их в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-11-05/27).

При этом надо принять во внимание, что данные расходы нельзя учесть ни в денежной, ни в натуральной форме (в виде товаров).

С точки зрения минимизации налогообложения при УСНО продавцу целесообразно разработать такую систему скидок, при которой премии покупателям не выплачиваются, а, например, при достижении определенного объема покупок дальнейшие продажи товара производятся по более низкой цене. В этом случае не изменяется цена товара, и проблем с учетом стоимости товара не возникает, а также не надо вносить изменения в первичные документы на отгрузку и, соответственно, в налоговые декларации. Кроме того, доход от предоставления скидки покупатель не получает, а продавец-"упрощенец" не будет иметь неучтенных видов расходов при налогообложении. Выбор за вами.

Е.П. Зобова,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.