Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации
и налогового расчета по авансовому платежу по налогу
на имущество организаций и Порядков их заполнения"

Минфин Приказом от 20.02.2008 N 27н утвердил новые формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также порядок их заполнения. Из пунктов 5 и 6 приказа следует, что налоговая декларация за 2007 год представляется по старой форме, а новую форму налогового расчета нужно представлять за I квартал 2008 года. С вступлением в силу данного приказа не применяется Приказ МНС РФ от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций".

Обратите внимание: в комментируемом приказе говорится, что он вступает в силу начиная с представления налоговых расчетов по авансовому платежу за I квартал 2008 года. При этом нужно учитывать, что соответствии со ст. 5 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем с 1-го числа очередного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на имущество является год, из данной нормы следует, что приказ должен вступить в силу 01.01.2009. Таким образом, возникло противоречие между положением Налогового кодекса и приказом финансистов. Но, вероятно, налоговые инспекции будут требовать представления налогового расчета за I квартал 2008 года уже по новой форме. Поэтому далее мы будем исходить из того, что налогоплательщик представляет налоговый расчет по новой форме за I квартал 2008 года.

Кто представляет декларацию (расчет)? Согласно ст. 373-374 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Порядок представления налоговой декларации (расчета). Налоговую декларацию (расчет) представляют в налоговые органы на бумажном носителе либо в электронной форме. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превысила 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек, представляют налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган в электронном виде.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком лично, через его законного или уполномоченного представителя, отправлена по почте или по телекоммуникационным каналам связи. Днем ее представления в налоговые органы признается:

- при отправке по почте - дата отправки почтового отправления с описью вложения;

- при передаче по телекоммуникационным каналам связи - дата отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

При этом нужно обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок отправки налогового расчета за I квартал заканчивается в 24 часа 30.04.2008, и налогоплательщик может сдать документы в организацию связи до этого времени.

Согласно порядку заполнения налоговой декларации (расчета) они представляются налогоплательщиком в налоговые органы:

- по месту нахождения российской организации;

- по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика;

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

- по месту постановки постоянного представительства иностранной организации на учет в налоговом органе;

- по месту нахождения недвижимого имущества.

Административная ответственность. Согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, если просрочка:

- не превышает 180 дней, то с него взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не менее 100 руб.;

- превышает 180 дней, то с него взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Налоговое законодательство не разъясняет, распространяется ли эта статья на случаи несвоевременного представления налогового расчета. Суды склоняются к тому, что не распространяется. Например, в п. 9 Обзора практики применения законодательства Российской Федерации о налоге на имущество организаций (глава 30 Налогового кодекса Российской Федерации) (одобрен Президиумом ФАС УО 05.10.2007) указано, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций. Аналогичная позиция высказана в постановлениях ФАС СЗО от 22.05.2006 N А56-27980/2005, ФАС ДВО от 31.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1217.

Несмотря на это, налогоплательщику во избежание привлечения к ответственности и споров с налоговиками нужно позаботиться о своевременном представлении налогового расчета в налоговый орган.

Изменения в формах налоговой декларации (расчета)

Необходимость в утверждении новых форм налоговой декларации (расчета) обусловлена следующими факторами:

- ранее их форма была утверждена налоговиками, которые согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ не имеют на это полномочий. Из этого положения следует, что формы налоговых деклараций и расчетов по налогам, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения утверждает Минфин. С 01.01.2008 также исключено право законодательных (представительных) органов субъектов РФ определять формы отчетности по налогу на имущество организаций, предусмотренное п. 2 ст. 372 НК РФ. Дело в том, что п. 3 ст. 12 НК РФ таких полномочий данным органам не предоставляет;

- решение о применении отдельных форм налоговой декларации и налогового расчета;

- 01.01.2008 вступили в силу новшества налогового законодательства;

- сокращение размера форм путем исключения из них отдельных листов и внесения иных изменений.

Итак, главное новшество комментируемого приказа - вместо единой формы налоговой декларации (расчета) утверждены отдельные формы для налоговой декларации и налогового расчета. Они состоят из одноименных листов.

Размер новых форм сократился, в частности, из них исключены:

- строка 2 титульного листа, в которой отражаются сведения о физическом лице в случае отсутствия ИНН руководителя, главного бухгалтера организации или уполномоченного представителя;

- лист 2 "Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)" раздела 2;

- раздел 4 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации)";

- раздел 5 "Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества".

Так как приказ предусматривает сдачу налогового расчета по итогам I квартала 2008 года по новой форме, для налогоплательщика в первую очередь актуальны изменения в его форме и особенности порядка его заполнения, что мы и рассмотрим.

Налоговый расчет по авансовым платежам
по налогу на имущество организаций

Расчет состоит из четырех листов:

- титульного листа;

- раздел 1 "Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

- раздел 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

- раздел 3 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу за отчетный период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство".

Титульный лист. Из новой формы титульного листа исключена строка 2, содержащая сведения о физическом лице.

В старой форме были предусмотрены поля, в которых нужно было ставить галочку в зависимости от места представления налогового расчета. В новой форме эти поля исключили, теперь нужно писать код места нахождения, по которому представляется налоговый расчет (согласно Приложению N 2 к порядку заполнения). Например, если он представляется в налоговый орган по месту нахождения российской организации, то применяется код 214, если по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс, - код 221.

В новой форме титульного листа нужно указывать:

- код отчетного периода согласно Приложению N 1 к порядку заполнения;

- вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД)*(1).

Не нужно указывать в новой форме титульного листа:

- основной государственный регистрационный номер (ОГРН);

- для иностранных организаций - страну регистрации и ее код, страну постоянного местонахождения и ее код.

Достоверность и полноту сведений, указанных в налоговом расчете, подтверждает в титульном листе подпись руководителя организации (главный бухгалтер организации теперь не расписывается) либо ее уполномоченного представителя, которым может быть другая организация, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не признаваемое ИП. При этом не нужно указывать ИНН лица, подписавшего расчет. Заполняя эту часть титульного листа, нужно сделать отметку о том, подтверждает ли достоверность и полноту сведений налогоплательщик или его представитель. Нужно также указать фамилию, имя и отчество лица, подписавшего расчет, а также поставить дату подписи. Если достоверность и полноту сведений подтверждает организация-налогоплательщик либо юридическое лицо - ее представитель, то ставится их печать. Если подпись ставит уполномоченное лицо, то ниже указывают реквизиты доверенности, на основании которой он действует, а к расчету прилагают копию доверенности. На доверенности, выданной организацией, должны стоять подпись ее руководителя и печать организации.

Раздел 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства". При оформлении налогового расчета в первую очередь целесообразно заполнить раздел 2. Он заполняется отдельно по каждому коду ОКАТО, а также отдельно:

- в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство);

- в отношении имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения российской организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

- в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ);

- в отношении льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки) имущества.

Раздел 2 состоит из двух частей:

- данные для расчета средней стоимости имущества за отчетный период, которым признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев;

- расчет суммы авансового платежа по налогу с учетом различных льгот.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность):

- учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета;

- переданное в доверительное управление, а также приобретенное в рамках договора доверительного управления. Оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

С 01.01.2008 действует ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения" НК РФ, посвященная налогообложению имущества, находящегося за границей. Ее положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. В ней рассмотрена ситуация, когда российской организации принадлежит имущество, расположенное на территории иностранного государства. Фактически уплаченные ею за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении данного имущества можно зачесть при уплате налога в РФ в отношении этого имущества.

Раздел 1. "Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика". После того как организация заполнила разделы 2 и 3, заполняется раздел 1. В нем указывают сумму авансового платежа по налогу (строка 030), подлежащую уплате в бюджет по месту представления налогового расчета по соответствующим кодам ОКАТО и КБК. Значение данной строки определяется путем суммирования разностей значений строк 180 и 200 всех разделов 2 с соответствующими кодами по ОКАТО и разностей значений строк 090 и 110 всех разделов 3 с соответствующими кодами по ОКАТО.

Приложения к порядку заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество. Перечень приложений к порядку заполнения налогового расчета изменен. В связи с исключением из формы налогового расчета строки 2 титульного листа исключены справочники:

- "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика";

- "Субъекты Российской Федерации".

В то же время появились новые приложения:

- Коды отчетных периодов;

- Коды представления налоговой декларации по месту нахождения (учета);

- Коды способов представления документов.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.