Прощание с работником по налоговым правилам (М.Л. Косульникова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

Прощание с работником по налоговым правилам

Увольнение сотрудника обычно приносит бухгалтеру дополнительные хлопоты. Ведь ситуации, связанные с его уходом, бывают как стандартные, так и не очень. Кто-то меняет работу, предварительно отгуляв отпуск, кто-то увольняется во время больничного, кто-то уходит на пенсию... Причем в каждом из этих случаев уволенному положены определенные выплаты, налогообложение которых имеет свою специфику. Рассмотрим порядок начисления налогов с этих сумм в свете последних разъяснений Минфина России.

Сотрудник может быть уволен как по инициативе руководителя компании, так и по собственному желанию. Причин для этого множество. Мы не будем останавливаться на юридических тонкостях и общих правилах расторжения трудового договора. Расскажем вкратце лишь о некоторых нюансах, которые нужно учитывать.

Так, работник может уволиться, проработав в компании всего один день. Согласно Трудовому кодексу он имеет право расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом фирму не позднее чем за 2 недели*(1). Не так давно Роструд напомнил, что и в рассматриваемом нами случае работодатель вправе настаивать на отработке сотрудником этих 2 недель*(2). Однако если фирма не против ухода работника, тот может воспользоваться таким основанием, как увольнение по соглашению сторон. Тогда ему придется отозвать свое заявление об увольнении и подать новое, с другой формулировкой.

Трудовой кодекс Российской Федерации

Статья 61

"..."

Работник обязан приступить к исполнению трудовых обязанностей со дня, определенного трудовым договором.

Если в трудовом договоре не определен день начала работы, то работник должен приступить к работе на следующий рабочий день после вступления договора в силу.

Если работник не приступил к работе в день начала работы, установленный в соответствии с частью второй или третьей настоящей статьи, то работодатель имеет право аннулировать трудовой договор. Аннулированный трудовой договор считается незаключенным.

"..."

Если же новый сотрудник вообще "забыл" прийти на работу, то фирма может и вовсе аннулировать трудовой договор. Для этого придется издать соответствующий приказ.

Предупредить работодателя об увольнении сотрудник может, находясь на больничном. Ведь правило о том, что не допускается увольнение работника в период его временной нетрудоспособности*(3), применяется только для случаев увольнения по инициативе работодателя*(4).

При расторжении трудового договора по причине прогула датой увольнения будет день, предшествующий первому дню неявки на работу. Тем не менее если прогулу предшествовала болезнь работника, то увольнение возможно не ранее окончания периода временной нетрудоспособности*(5).

Обычно работнику при увольнении выплачивают не только сумму заработной платы за фактически отработанное время, но и различные пособия или компенсации. Те из них, которые установлены действующим законодательством и муниципальными властями, не облагают налогом на доходы и единым соцналогом*(6). Исключение составляет выплата за неиспользованный отпуск, с которой все же придется рассчитать НДФЛ. Остановимся на этом подробнее.

Расплата за отпуск

Если работник не использовал все отпуска за предыдущие годы или успел заработать несколько отпускных дней, то он вправе при увольнении получить за них денежную компенсацию*(7). По письменному заявлению сотрудника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением. При этом днем увольнения считают последний день отпуска. Если договор расторгают по инициативе работника, то он вправе отозвать свое заявление об увольнении до начала отпуска. Данное положение действует, если на это место еще не успели пригласить в порядке перевода другого сотрудника.

Размеры выходных пособий

Основания прекращения трудового договора	Размеры выходного пособия
Ликвидация организации либо сокращение численности или штата ее работников	Средний месячный заработок. Также за работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не более 2 мес.*(8) (для районов Крайнего Севе- ра и приравненных к ним местностей - не бо- лее 3 мес.)*(9) со дня увольнения (с заче- том выходного пособия) Двухнедельный средний за работок для сотруд- ников, занятых на сезонных работах*(10)
Отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствие у работодателя соответствующей работы	Двухнедельный средний заработок*(11)
Призыв работника на военную службу или направление его на альтернативную гражданскую службу
Восстановление на работе сотрудника, ранее выполняв- шего эту работу
Отказ сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем
Признание работника неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением
Отказ сотрудника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора
Нарушение правил заключения трудового договора, если оно допущено не по вине работника	Среднемесячный заработок*(12)

Когда год отработан не полностью, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитывают пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, равные менее чем половине месяца, отбрасывают. Те излишки, которые составляют половину месяца и более, округляют до полного месяца*(13). Компенсацию рассчитывают исходя из коэффициента 2,33 дня отпуска за один месяц. Средний дневной заработок определяют за последние 12 календарных месяцев. Для этого делят суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4*(14).

Если работник брал отпуск авансом, но не успел его отработать, то при увольнении его ждет удержание из зарплаты.

Пример

Сотрудник компании использовал отпуск авансом (28 дней). При увольнении не отработанный отдых составил 1 месяц. Среднедневной заработок сотрудника - 1000 руб.

При увольнении сумма удержания за неотработанный отпуск составит:

28 дн. : 12 мес. х 1 мес. х 1000 руб. = 2333,33 руб.

Как мы сказали выше, сумму компенсации не облагают единым соцналогом (взносами в Пенсионный фонд). При этом налог на доходы с таких выплат начисляют в обычном порядке.

Выходное пособие

В некоторых случаях увольняемому положено выходное пособие. Сумма, которая ему причитается, зависит от среднего заработка сотрудника, вида работ, в которых он занят, и причин увольнения. Сведем виды и размеры выходных пособий, которые начисляются работникам в связи с расторжением трудового договора, в таблицу (см. выше).

Имейте в виду, что работнику, заключившему трудовой договор на срок до 2 месяцев, выходное пособие при увольнении не выплачивается, если иное не установлено федеральными законами, коллективным или трудовым договором*(15). Также не положено пособие лицам, не прошедшим испытательный срок*(16).

При расчете выходного пособия средний дневной заработок определяют делением суммы заработной платы, начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных дней*(17).

Пример

Работник компании был уволен 17 марта 2008 г. в соответствии с пунктом 9 статьи 77 Трудового кодекса (отказ сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем). Среднедневной заработок работника - 1000 руб.

По статье 178 Трудового кодекса ему положено выходное пособие в размере 2-недельного среднего заработка (т.е. с 18.03.2008 по 31.03.2008). Выходное пособие составит:

10 раб. дн. х 1000 руб. = 10 000 руб.

Бывает, что работник обращается в суд и его увольнение признают незаконным, в связи с чем сотрудника восстанавливают в ранее занимаемой должности. Тогда суммы, начисленные прежде при увольнении, нельзя рассматривать как выходное пособие или компенсационную выплату. Следовательно, оснований для освобождения их от обложения налогом на доходы и ЕСН нет. В этом случае компания должна сообщить в инспекцию о невозможности удержать НДФЛ (если увольнение произошло не в текущем налоговом периоде), а по единому соцналогу подать уточненный расчет*(18).

В трудовом или коллективном договоре могут быть предусмотрены случаи выплаты выходных пособий, не предусмотренные трудовым законодательством. Кроме того, в нем могут быть установлены их повышенные размеры.

Например, законодательством не установлена обязанность выплаты выходного пособия в случае прекращения трудового договора в связи с выходом сотрудника на пенсию. Поэтому такие суммы облагают налогом на доходы и единым соцналогом*(19). При этом надо помнить, что любые выплаты не признают объектом налогообложения ЕСН, если они не уменьшают облагаемую прибыль. Выходные пособия, не предусмотренные Трудовым кодексом, можно учесть в налоговых расходах вне зависимости от причин увольнения. Но только при одном условии - обязанность их выплатить установлена в трудовом договоре с работником или дополнительном соглашении к нему*(20).

О.А. Москвитин, эксперт службы Правового консалтинга компании "Гарант"

Письмом Минфина России от 21 февраля 2007 года N 03-03-06/2/38 разъяснено, что организация не вправе уменьшать прибыль на суммы выплаченных в соответствии с трудовыми договорами компенсаций при увольнении, если они не предусмотрены законом. Вместе с тем ТК РФ позволяет устанавливать в трудовых договорах дополнительные компенсации для персонала. В условиях "кадрового голода" расширенный компенсационный пакет - эффективное средство привлечения специалистов. Поэтому затраты на допкомпенсации при увольнении могут рассматриваться как экономически оправданные.

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ прибыль уменьшают и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором. Руководствуясь этой нормой, ФАС СЗО в Постановлении от 18 октября 2004 года N А26-3064/04-26 позволил фирме уменьшить прибыль на суммы единовременных пособий, выплачиваемых пенсионерам при увольнении. Однако есть и противоположные решения (Пост. ФАС ЗСО от 28.03.2007 N Ф04-1704/2007(32802-А27-34)). По нашему мнению, компания вправе уменьшить прибыль на суммы дополнительных компенсаций увольняемым. Однако при этом ей стоит быть готовой к возможным спорам с проверяющими.

Дополнительные компенсации

Некоторым сотрудникам при увольнении положены допкомпенсации. Их размер также зависит от причин увольнения. Трудовым кодексом установлены компенсации, которые мы свели в таблицу.

Размеры компенсаций

Основания прекращения трудового договора	Размеры компенсаций
Ликвидация организации либо сокращение численности или штата ее работников	Средний заработок работника, исчисленный пропорцио- нально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (2 мес.)
Смена собственника имущества и расторжение договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером	В размере, определенном трудовым договором, но не ниже 3 средних месячных заработков работника
Принятие решения уполномоченным органом организации о расторжении трудового договора с руководителем компании (при отсутствии с его стороны виновных действий или бездей- ствия)	В размере, определенном трудовым договором, но не ниже 3-кратного среднего месячного заработка

Суммы допкомпенсаций, которые начислены в рамках Трудового кодекса, налогом на доходы и единым соцналогом не облагают. При расчете облагаемой прибыли их учитывают в составе расходов на оплату труда. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(21).

В некоторых случаях увольняемым работникам начисляют компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством. Например, те из них, которые установлены в трудовом договоре или допсоглашении к нему. Финансисты считают, что, в отличие от выходных пособий, подобные компенсации в составе расходов на оплату труда не учитывают*(22).

Поскольку, по мнению Минфина России, указанные затраты не уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль, начислять ЕСН на них не придется. С их суммы нужно будет удержать лишь налог на доходы физических лиц.

Компенсации за нарушение срока расчета

При прекращении трудового договора выплата всех причитающихся работнику сумм должна быть произведена в день его увольнения. Если сотрудник в тот день не работал, суммы должны быть выданы на следующий день после предъявления уволенным требования о расчете.

Налогообложение выплат при увольнении работников

		Выходные пособия Дополнительные компенсации
Налог/взнос	Компенсации за неисполь- зованный от- пуск	прямо предусмот- ренные ТК РФ	не предусмотрен- ные ТК РФ, но установленные в трудовом догово- ре	прямо предусмот- ренные ТК РФ	не предусмотренные ТК РФ, но установ- ленные в трудовом договоре
Налог на при- быль ("+" - уменьшают обла- гаемую прибыль, "-" - не умень- шают облагаемую прибыль)	+ п. 8 ст. 255 НК РФ	+ абз. 1 ст. 255 НК РФ; письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222	+ абз. 1 ст. 255 НК РФ; письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222	+ абз. 1 ст. 255 НК РФ	- письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38
ЕСН ("+" - пла тить нужно, "-" - платить не нужно)	- подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ	- подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ	+ письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222	- подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ	- п. 3 ст. 236 НК РФ
Взносы на обя- зательное пен- сионное страхо- вание ("+" - платить нужно, "-" - платить не нужно)	- п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ	- п. 2 ст. 10 Фе- дерального зако- на от 15.12.2001 N 167-ФЗ	+ п. 2 ст. 10 Фе- дерального зако- на от 15.12.2001 N 167-ФЗ	- п. 2 ст. 10 Фе- дерального зако- на от 15.12.2001 N 167-ФЗ	- п. 2 ст. 10 Феде- рального закона от от 15.12.2001 N 167-ФЗ
НДФЛ ("+" - платить нужно, "-" - платить не нужно)	+ п. 3 ст. 217 НК РФ	- п. 3 ст. 217 НК РФ	+ письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222	- п. 3 ст. 217 НК РФ	+
Взносы по "травме" ("+" - платить нужно, "-" - платить не нужно)	- п. 1 пост. Правительст- ва РФ от 07.07.1999 N 765	- п. 1 пост. Пра- вительства РФ от 07.07.1999 N 765	- п. 1 пост. Пра- вителбства РФ от 07.07.1999 N 765	+	+ за искл. единовре- менных выплат при увольнении, начис- ленных при выходе на госпенсию. Пункт 9 пост. Правительства РФ от 07.07.1999 N 765

Заметим, что при нарушении установленного срока расчета компания выплачивает работнику денежную компенсацию в размере не ниже 1/300 ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки (минимальный размер компенсации).

Пример

Работодатель не рассчитался в срок с уволенным работником. Сумма задолженности составила 10 000 руб. Задержка выплаты - 20 дней.

Рассчитаем минимальный размер компенсации за нарушение установленного срока расчета с работником. Ставка рефинансирования Банка России равна 10,25%.

Сумма минимальной денежной компенсации равна:

10 000 руб. х 1/300 х 10,25% х 20 дн. = 68,33 руб.

В коллективном или трудовом договоре может быть предусмотрено условие об установлении большего размера такой компенсации*(23). В этом случае вся сумма надбавки не будет облагаться налогом на доходы физических лиц.

При отсутствии же в трудовом (коллективном) договоре порядка расчета данной выплаты доходом, освобождаемым от обложения налогом на доходы физлиц, будет являться только сумма, рассчитанная исходя из минимального размера денежной компенсации*(24). По мнению Минфина России, сумма такой компенсации не уменьшает облагаемую прибыль компании. Такие затраты финансисты считают экономически не обоснованными и не связанными с режимом работы или условиями труда. Следовательно, единый социальный налог и взносы по обязательному пенсионному страхованию начислять с нее не нужно*(25).

М.Л. Косульникова,

главный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 80 ТК РФ

*(2) письмо Роструда от 19.12.2007 N 5203-6-0

*(3) ст. 81 ТК РФ

*(4) письмо Роструда от 05.09.2006 N 1551-6

*(5) ст. 81 ТК РФ; письмо Роструда от 11.07.2006 N 1074-6-1

*(6) п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ; письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7

*(7) ст. 127 ТК РФ

*(8) ст. 178 ТК РФ

*(9) ст. 318 ТК РФ

*(10) ст. 296 ТК РФ

*(11) ст. 178 ТК РФ

*(12) ст. 84 ТК РФ

*(13) п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. Народным Комиссариатом Труда СССР 30.04.1930 N 169), письма Роструда от 08.06.2007 N 1920-6, от 23.06.2006 N 944-6

*(14) ст. 139 ТК РФ

*(15) ст. 292 ТК РФ

*(16) ст. 71 ТК РФ

*(17) п. 9 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(18) письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199

*(19) письмо Минфина России от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223

*(20) письмо Минфина от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222

*(21) письмо Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45

*(22) письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38

*(23) ст. 236 ТК РФ

*(24) письма Минфина России от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247

*(25) письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-04-04/131