Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли
Продолжаем публикацию материалов круглого стола, проведенного редакцией журнала совместно с Федеральной налоговой службой в феврале 2008 года. В первой части дискуссии были рассмотрены общие принципы ведения налогового учета. Данная статья посвящена применению на практике отдельных положений главы 25 НК РФ. Напоминаем, что на вопросы, прозвучавшие в рамках мероприятия, отвечал советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Дмитрий Юрьевич Григоренко из Управления налогообложения ФНС России.
Участники круглого стола рассмотрели особенности налогообложения процентов по долговым обязательствам различного вида.
Долговые обязательства
Организации, привлекающие кредиты, помимо процентов выплачивают банкам комиссию за дополнительные услуги. Александр Арсенович Матиташвили, директор департамента консультационных услуг ЗАО "МББ-Аудит", привел конкретный пример. Налогоплательщик заключил кредитный договор с банком. За проведение операций на ссудном счете банк взимает комиссию в процентах от суммы непогашенного кредита. Как учитывать комиссию банка в налоговом учете заемщика - в полной сумме на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ или с учетом ограничений, установленных в пункте 1 статьи 269 Кодекса для процентов по долговым обязательствам?
"Разовая комиссия за конкретную услугу включается в расходы в полном объеме, - ответил Дмитрий Юрьевич. - Если речь идет о регулярно выплачиваемом банку вознаграждении за проведение операций по ссудному счету, затраты нормируются в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Комиссия за обслуживание кредита в виде фиксированной величины признается полностью в расходах. Однако комиссия за обслуживание кредита, которая представляет собой процент от суммы, например, непогашенного кредита, учитывается во внереализационных расходах в порядке, установленном в статье 269 НК РФ".
Стоимость основных средств
Николай Константинович Фрейтак, представитель консультационной компании AGA Management, предложил обсудить такой вопрос. В налоговом учете доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на остаточную стоимость, определяемую согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ. Налогоплательщики, которые ведут деятельность, облагаемую ЕНВД, при реализации принадлежащего им имущества обязаны исчислять налог на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина России от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297. Допустим, компания приобрела объект, который используется только в деятельности, переведенной на ЕНВД. Его стоимость в налоговом учете не отражали, амортизацию по нему не начисляли. Как определить сумму, на которую для целей налогообложения прибыли уменьшается доход от реализации основного средства?
"В рассматриваемой ситуации действует общее правило пункта 1 статьи 268 НК РФ: в расходы включается остаточная стоимость имущества, - последовал ответ представителя ФНС России. - Но полностью восстанавливать налоговый учет не надо. Налогоплательщик должен рассчитать лишь сумму амортизации за время эксплуатации основного средства в соответствии с главой 25 Кодекса. Все расчеты могут приводиться в справке бухгалтера, являющейся документом налогового учета".
При налогообложении прибыли не учитывается стоимость имущества или имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества или товарищества в пределах вклада (взноса) в результате ликвидации дочерней компании. Так предусмотрено в подпункте 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Александра Викторовна Быковская, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", в продолжение темы оценки стоимости основных средств попросила уточнить, как определить доход учредителя, если в результате ликвидации дочерней компании он получил основное средство.
"Полученное амортизируемое имущество необходимо оценить по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете ликвидированной компании, - сказал Дмитрий Юрьевич. - Для использования рыночной оценки оснований нет. Сумма превышения стоимости основного средства над номинальной величиной доли компании-учредителя облагается налогом на прибыль как внереализационный доход".
Улучшения арендованного имущества
Далее участники дискуссии обсудили проблемы налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Как сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ, арендатор имеет право амортизировать некомпенсируемые капитальные вложения, произведенные с согласия арендодателя, но только в течение срока действия договора аренды. Сергей Борисович Соловьев, представитель компании "Мариллион", поинтересовался, считаются ли амортизируемым имуществом неотделимые улучшения, произведенные до начала аренды объекта недвижимости.
Дмитрий Юрьевич обратил внимание участников круглого стола на то, что расходы, понесенные до заключения договора аренды, вообще не учитываются при налогообложении прибыли. По словам представителя налоговой службы, в данном случае речь не идет о создании неотделимых улучшений. Потенциальный арендатор выполняет работы для собственника помещения, которые по сути являются подарком последнему.
Специалисты не согласились с приведенными аргументами и проинформировали представителя ФНС России о распространенной в настоящее время практике, когда арендодатель построил здание, но еще не зарегистрировал право собственности на него. В этот промежуток времени без договора аренды помещения могут быть переданы арендатору, который ремонтирует и обустраивает их за счет собственных средств. Инна Юрьевна Новикова, представитель компании "Аудит, консалтинг и право+", уточнила, что для защиты интересов арендатора стороны могут одновременно заключить два договора аренды - краткосрочный и долгосрочный. Долгосрочный договор регистрируют после получения арендодателем права собственности на передаваемое помещение, а краткосрочный действует до момента вступления в силу долгосрочного. Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, если договор аренды пролонгируется, арендатор вправе продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. "Можно ли после регистрации долгосрочного договора начислять амортизацию по капитальным вложениям, произведенным во время действия краткосрочного договора аренды?" - спросила Инна Юрьевна.
Это два разных договора аренды, и о пролонгации говорить не приходится. Поэтому арендатор не может амортизировать неотделимые улучшения, заметил представитель налоговой службы и предложил следующее решение проблемы. Ничто не мешает сторонам сразу заключить долгосрочный договор аренды. Конечно, такая сделка вступит в силу только после государственной регистрации. Но можно предусмотреть, что условия договора аренды применяются к отношениям, возникшим до его заключения, то есть в момент фактической передачи помещения в пользование. После государственной регистрации сделки у арендатора появится право амортизировать неотделимые улучшения в налоговом учете. В налоговую инспекцию нужно будет представить уточненные декларации.
Минфин России в недавно обнародованном письме от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901 отметил, что затраты на ремонт арендованных основных средств арендатор признает в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Конечно, при условии, что в договоре не зафиксировано возмещение подобных расходов арендодателем. "Может ли арендатор учитывать при налогообложении прибыли стоимость арендной платы за период проведения ремонта? - спросила Светлана Михайловна Гавриленко, финансовый директор ФГУП "НПЦ конверсии". - Помещение в это время не использовалось по прямому назначению".
"Полагаю, что в данном случае затраты на аренду направлены на получение дохода в будущем. Ведь отремонтированный объект будет приносить больше экономических выгод, - разъяснил Дмитрий Юрьевич. - Поэтому сумма арендных платежей за период ремонта включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль".
Прочие расходы при исчислении налога на прибыль
В заключение дискуссии Д.Ю. Григоренко ответил на несколько вопросов, связанных с налоговым учетом некоторых видов расходов.
Аттестация персонала
И.Ю. Новикова попросил
