Комментарий к письму Минфина РФ от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147 (Е.В. Зорина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147

На практике нередки случаи, когда фирмам приходится совмещать разные режимы налогообложения. В частности, это касается многопрофильных организаций, которые обязаны уплачивать единый налог на вмененный доход по определенным видам деятельности.

Распределению между видами деятельности, в частности, подлежат:

- общехозяйственные расходы;

- расходы на продажу;

- уплаченные поставщиком суммы налога на добавленную стоимость (с целью определения суммы налога, подлежащей вычету);

- стоимость имущества (с целью определения налоговой базы по налогу на имущество организаций).

При этом порядок ведения раздельного учета на данный момент не регламентирован и утверждается в учетной политике предприятия в целях налогообложения.

Учет имущества

Плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении собственности, используемой для ведения "вмененной" коммерческой деятельности.

Для того чтобы обеспечить раздельный учет имущества, бухгалтеру нужно ввести в рабочий план счетов бухгалтерского учета специальные субсчета для учета на них имущества, используемого в различных видах деятельности.

При этом разделяют:

- основные средства, в том числе доходные вложения в материальные ценности;

- суммы амортизационных отчислений по этому имуществу.

Кроме того, объекты основных средств могут использоваться как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой по общей системе (например, административное помещение). В таком случае вводится специальный субсчет для данного имущества.

Например, на субсчете 01-1-1 будут отражены только те объекты, которые используются в "общережимной" деятельности. На субсчете 01-1-2 - только то, что используется для деятельности, облагаемой ЕНВД. На субсчете 01-1-3 будет отражаться имущество, занятое в обоих видах деятельности.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рекомендуют распределять стоимость имущества пропорционально доходу, облагаемому по общей системе налогообложения, в общем объеме выручки.

Пример 1

Компания "Венера" занимается торговлей оптом (ОСН) и в розницу (ЕНВД).

Сумма выручки за I квартал составила:

- 3 000 000 руб. (без НДС) - от оптовой торговли;

- 1 500 000 руб. - от торговли в розницу.

Среднегодовая стоимость административного здания, по состоянию на 1 апреля, составила 4 000 000 руб. Ставка налога на имущество - 2,2 процента.

3 000 000 руб. : 4 500 000 руб. х 100% = 67% - доля выручки от деятельности, находящейся на ОСН.

Следовательно, стоимость имущества, приходящегося на оптовую торговлю, составит:

4 000 000 руб. х 67% = 2 680 000 руб.

Следовательно, сумма авансового платежа по налогу на имущество равна:

2 680 000 руб. х 2,2% : 4 = 14 740 руб.

Обратите внимание: распределять стоимость имущества между различными видами деятельности организации можно не только методом, сформированным на показателях выручки, но и способами, основанными на физических измерителях различных объектов (например, площади объекта недвижимого имущества; пробеге транспортных средств).

Определение доходов и расходов по налогу на прибыль

Если при совмещении уплаты единого налога с общим режимом налогообложения не вести раздельный учет, это может привести к неправильной уплате налогов.

Отметим, что расходы, которые можно экономически обоснованно отнести к определенному виду деятельности, не распределяются.

По указаниям финансистов расходы, которые невозможно разделить, подлежат распределению с применением пропорции доли доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пример 2

Общая сумма коммунальных платежей по административному зданию за I квартал 2008 года составила 12 000 руб. Условия такие же, как и в предыдущем примере.

Затраты на коммунальные платежи, которые можно учесть при определении налогооблагаемой прибыли, составят 8040 руб. (12 000 руб. х 67%).

Уплата ЕСН при ведении раздельного учета

Плательщики ЕНВД освобождены от уплаты единого социального налога, но при этом делают взносы в Пенсионный фонд.

Если можно разграничить работников на тех, кто участвует в деятельности, облагаемой ЕНВД, и тех, чья деятельность подлежит налогообложению по общему режиму, то проблем с уплатой единого социального налога не возникает. Однако, как правило, в отношении административно-управленческого персонала провести такое разграничение не представляется возможным. В этом случае расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Пример 3

Месячная заработная плата сотрудника, совмещающего два вида деятельности, составляет 15 000 руб.

Сумма выручки фирмы за месяц составила:

- 800 000 руб. - от оптовой торговли;

- 500 000 руб. - от торговли в розницу.

Удельный вес выручки, полученной от вида деятельности, облагаемого по общей системе, равен:

800 000 руб. : 1 300 000 руб. х 100% = 62%.

Соответственно доля заработной платы, на которую начисляется ЕСН, составит:

15 000 руб. х 62% = 9300 руб.

Налог на добавленную стоимость

Плательщики "вмененного" налога также освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, предъявленная поставщиком, не может быть принята к вычету, а должна быть учтена в стоимости товара (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Тем не менее сумма НДС, предъявленная поставщиком по операциям, осуществляемым в рамках общего режима налогообложения, принимается к вычету. Следовательно, при совмещении уплаты единого налога с общим режимом налогообложения ведение раздельного учета налога на добавленную стоимость обязательно.

В случае когда фирма занимается торговлей оптом и в розницу, неизвестно, в каком из видов деятельности товары будут реализованы. Это станет ясно только непосредственно в момент реализации.

В такой ситуации можно поступить так:

- при приобретении товаров ставить весь входной НДС к вычету, а затем, если окажется, что часть их использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть входного НДС восстанавливать.

Пример 4

"Венера" приобрела в январе 2008 года партию товара ценой в 165 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.

В налоговой декларации по НДС за январь компания поставила всю сумму входного НДС (15 000 руб.) к вычету.

В феврале 2008 года часть этой партии товаров - на сумму 78 000 руб. - была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за этот месяц общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в размере 7800 руб. (78 000 руб. х 10%).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/02-С1 подобная методика учета НДС была признана не противоречащей законодательству.

Е.В. Зорина,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.