Глава IV. Уплата налога

Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.

Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи.

Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Авансовые платежи по налогу

В течение отчетных периодов по итогам каждого календарного месяца работодатели (фирма или предприниматель) начисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН с заработной платы работников.

Для этого надо определить сумму авансового платежа, исходя из всех выплат, начисленных в пользу работников нарастающим итогом с начала календарного года до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

А затем из полученной величины надо вычесть суммы уже уплаченных авансовых платежей.

Напомним, что работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику. При этом они начисляют и уплачивают ЕСН отдельно в федеральный бюджет и каждый из фондов. А сумму налога определяют умножением налоговой базы на соответствующую каждой части налога ставку в процентах.

Пример.

ООО "Пассив" занимается оптовой торговлей. С начала года на фирме работают 4 сотрудника. Согласно штатному расписанию, для троих сотрудников установлены одинаковые оклады в размере 15 000 руб., а одному - в размере 20 000 руб. Заработная плата выплачивается 5-го и 20-го числа каждого месяца. Чтобы рассчитать общую сумму авансового платежа, которую надо уплатить работодателю за месяц, сначала надо определить величину налога по каждому отдельному работнику.

Для этого в конце месяца доход работника, включающий в себя все выплаты, полученные им за этот месяц, умножается на соответствующую ставку. Затем надо сложить авансовые платежи по ЕСН по всем работникам. Сумма авансовых платежей по ЕСН за январь будет равна:

по трем сотрудникам с окладом 15 000 руб.:

- в федеральный бюджет - 3000 руб. (15 000 х 20%),

- в ФСС РФ - 435 руб. (15 000 х 2,9%),

- в ФФОМС - 165 руб. (15 000 х 1,1%),

- в ТФОМС - 300 руб. (15 000 х 2,0%);

по сотруднику с окладом 20 000 руб.:

- в федеральный бюджет - 4000 руб. (20 000 х 20%),

- в ФСС РФ - 580 руб. (20 000 х 2,9%),

- в ФФОМС - 220 руб. (20 000 х 1,1%),

- в ТФОМС - 400 руб. (20 000 х 2,0%). Работодатель вправе уменьшить сумму авансовых платежей в части, причитающейся к уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета. Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) составила:

по трем сотрудникам с окладом 15 000 руб.:

- 2100 руб. (15 000 х 14%),

по сотруднику с окладом 20 000 руб.:

- 2800 руб. (20 000 х 14%).

Общая сумма начисленных авансовых платежей за январь составит 7800 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 3900 руб. (3 х {3000 - 2100} + {4000 - 2800}),

- в ФСС РФ - 1885 руб. (3 х 435 + 580),

- в ФФОМС - 715 руб. (3 х 165 + 220),

- в ТФОМС - 1300 руб. (3 х 300 + 400).

В феврале месяце сумма начисленных нарастающим итогом авансовых платежей по ЕСН будет иметь следующие значения:

по трем сотрудникам с окладом 15 000 руб.:

- в федеральный бюджет - 6000 руб. (30 000 х 20%),

- в ФСС РФ - 870 руб. (30 000 х 2,9%),

- в ФФОМС - 330 руб. (30 000 х 1,1%),

- в ТФОМС - 600 руб. (30 000 х 2,0%);

по сотруднику с окладом 20 000 руб.:

- в федеральный бюджет - 8000 руб. (40 000 х 20%),

- в ФСС РФ - 1160 руб. (40 000 х 2,9%),

- в ФФОМС - 440 руб. (40 000 х 1,1%),

- в ТФОМС - 800 руб. (40 000 х 2,0%).

Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) составит:

по трем сотрудникам с окладом 15 000 руб.:

- 4200 руб. (30 000 х 14%),

по сотруднику с окладом 20 000 руб.:

- 5600 руб. (40 000 х 14%).

Общая сумма начисленных авансовых платежей за февраль месяц нарастающим итогом составит 15 600 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 7800 руб. (3 х {6000 - 4200} + {8000 - 5600}),

- в ФСС РФ - 3770 руб. (3 х 870 + 1160),

- в ФФОМС - 1430 руб. (3 х 330 + 440),

- в ТФОМС - 2600 руб. (3 х 600 + 800).

Предположим, что авансовые платежи по ЕСН за январь перечислены по сроку и полностью.

Тогда суммы авансовых платежей к уплате за февраль месяц составят:

- в федеральный бюджет - 3900 руб. (7800 - 3900);

- в ФСС РФ - 1885 руб. (3770 - 1885);

- в ФФОМС - 715 руб. (1430 - 715);

- в ТФОМС - 1300 руб. (2600 - 1300).

Сроки уплаты налога и представления деклараций и расчетов

Состав и сроки представления отчетности по ЕСН установлены в статье 243 Налогового кодекса.

Ежемесячные авансовые платежи должны быть перечислены не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

ЕСН представляет собой совокупность нескольких платежей:

- платежа в федеральный бюджет;

- платежа в Фонд социального страхования РФ;

- платежа в федеральный фонд медицинского страхования;

- платежа в территориальный фонд медицинского страхования.

Уплата ЕСН производится плательщиками налога отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Обратите внимание: статьей 243 Налогового кодекса предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода.

При этом там же сказано, что "уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца", то есть безотносительно к отчетным периодам.

Поэтому, хотя четвертый квартал не относится ни к одному отчетному периоду, ЕСН за октябрь нужно платить в ноябре, за ноябрь - в декабре и за декабрь - в январе. Такова позиция Минфина РФ.

По итогам отчетного периода разница (недоплата) между суммой налога, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей должна быть перечислена не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. То есть в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В конце года нужно рассчитать общую сумму налога. Для этого надо сложить суммы налога, начисленные по каждому сотруднику за налоговый период.

Если сумма ЕСН, подлежащая уплате по итогам года, превышает сумму авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, то разницу необходимо заплатить.

Сделать это нужно не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи годовой налоговой декларации. Напомним, что декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за отчетным годом.

Если сумма авансовых платежей будет больше суммы ЕСН, которую надо уплатить по итогам года, то работодатель может потребовать от налоговой инспекции:

- зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей по ЕСН;

- вернуть сумму переплаты в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Просрочка уплаты авансовых платежей по ЕСН влечет начисление пеней. В то же время нарушение порядка расчета и уплаты этих платежей не является основанием для наложения штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах. На это указано в пункте 3 статьи 58 Налогового кодекса.

Кроме того, к начислению пени приводит применение налогового вычета по ЕСН, превышающего сумму фактически уплаченного страхового взноса в ПФР за тот же период. В этом случае разница между суммой вычета и суммой взноса признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

В этом случае пени по ЕСН начисляются с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Недоимка по ЕСН, взысканная налоговыми органами с налогоплательщика в связи с неправомерно примененным налоговым вычетом, после взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование территориальными органами ПФР признается переплатой по ЕСН, к которой будут применяться положения статьи 78 Налогового кодекса.

Погашение недоимки по взносам в ПФР должно автоматически уменьшить и сумму недоимки по ЕСН. Ведь уплата взносов устраняет причину возникновения недоимки по ЕСН (см., в частности, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 марта 2005 г. N Ф04-1705/2005(9752-А27-18)).

Обратите внимание: арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий налоговых органов в части доначисления ЕСН и начисления соответствующих пеней.

При этом налоговые органы пытаются помимо недоимки и пени взыскать с налогоплательщика штрафные санкции за неуплату налога по статье 122 Налогового кодекса. Вот эти действия арбитражные суды признают неправомерными.

Президиум ВАС РФ неоднократно указывал, что по статье 122 Налогового кодекса налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При исчислении суммы ЕСН налогоплательщик имеет право применять налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов. Поэтому здесь отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного данной статьей (постановления Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 8736/05, от 1 сентября 2005 г. N 4486/05).

Аналогичная позиция высказана в постановлении ФАС Центрального округа от 20 января 2006 года N А68-АП-337/18-05.

Для того чтобы избежать этой неприятной ситуации, надо соблюдать два правила:

1) перечислять пенсионные взносы не позднее перечисления федеральной части ЕСН;

2) перечислять пенсионные взносы в том размере, в котором они приняты к вычету из федеральной части ЕСН.

Если не хватает денег на расчетном счете для уплаты всей суммы, тогда лучше вовремя по возможности перечислить взносы на пенсионное страхование, а потом ЕСН. Ведь пени в этом случае будут начислены только по одному основанию - по самому налогу.

В случае если по итогам налогового периода сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Фирмы и предприниматели, выплачивающие зарплату работникам, должны представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации:

- расчет авансовых платежей по ЕСН (сдают по итогам каждого отчетного периода);

- налоговую декларацию по ЕСН (сдают по итогам года).

Расчет авансовых платежей работодатель представляет в налоговую инспекцию по окончании каждого отчетного периода, то есть первого квартала, полугодия, 9 месяцев. Расчет за отчетный период подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Форма расчета приведена в приложении к приказу Минфина РФ от 9 февраля 2007 года N 13н.

Декларацию по ЕСН подают в налоговую инспекцию по итогам прошедшего года.

Форма декларации приведена в приложении к приказу Минфина РФ от 29 декабря 2007 года N 163н. Декларацию за прошедший год сдают не позднее 30 марта текущего года. Кроме того, ее копию (с отметкой налогового органа "Принято") не позднее 1 июля, следующего за отчетным годом, нужно представить в территориальное отделение Пенсионного фонда (п. 7 ст. 243 НК РФ).

Фирмы и предприниматели, выплачивающие зарплату работникам, должны также представить:

- в территориальное отделение Фонда социального страхования - расчетную ведомость по средствам этого фонда;

- в территориальное отделение Пенсионного фонда - сведения о трудовом расчетную ведомость по средствам этого фонда;

Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования (форма 4-ФСС РФ) представляется по итогам каждого квартала.

Форма ведомости приведена в постановлении ФСС России от 22 декабря 2004 года N 111. Ведомость за истекший квартал нужно подать не позднее 15-го числа первого месяца следующего квартала.

Индивидуальные сведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица представляются раз в год, не позднее 1 марта.

Формы индивидуальных сведений утверждены постановлением Правления ПФР от 31 июля 2006 года N 192п.

Если фирма была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня ее государственной регистрации и до конца этого года.

Если же она была зарегистрирована в декабре текущего года, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня регистрации до конца следующего календарного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). То есть первый раз организация должна будет заплатить ЕСН и отчитаться по нему в следующем году. А вот ежемесячные авансовые платежи по ЕСН такая организация должна начать платить с января следующего года (за декабрь). Представить расчеты по авансовым платежам впервые организации нужно в апреле по итогам I квартала. Эти расчеты должны включать кроме данных за январь-март также данные за декабрь прошедшего года.

Налог платит индивидуальный предприниматель

Предприниматели в течение года должны перечислять авансовые платежи по ЕСН.

Сумму авансовых платежей рассчитывает налоговый орган, исходя из налоговой базы данного предпринимателя по ЕСН за предыдущий налоговый период.

Для этого доход предпринимателя (за минусом расхода), полученный за предыдущий год, умножают на ставку налога.

Таким образом, в начале года предполагается, что в текущем году облагаемый доход предпринимателя будет примерно таким же, как и в прошлом году.

Пример.

Доход предпринимателя (за минусом расхода) за год составил 95 000 руб. Налоговая инспекция рассчитала сумму авансовых платежей по ЕСН, которые предприниматель должен уплатить в следующем году: 95 000 руб. х 10% = 9500 руб.

Сумму авансовых платежей налоговая инспекция указывает в уведомлении, которое высылает предпринимателю.

Если же предприниматель только начинает осуществлять свою деятельность, то он обязан в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту учета заявление по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 42н, с указанием сумм предполагаемого дохода. В этом случае сумма предполагаемого дохода (и сумма предполагаемых расходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде по сравнению с предполагаемым, предприниматель обязан уточнить ранее представленные данные. Сделать это он обязан, представив декларацию по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 41н. В ней предприниматель указывает уточненные суммы предполагаемого дохода на текущий налоговый период.

Тогда налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по не наступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Пример.

Сумма авансовых платежей по ЕСН рассчитывалась индивидуальным предпринимателем И.Л. Любимовым, исходя из предполагаемого дохода в 200 000 руб. Но уже в сентябре его доход составил 320 000 руб. (более чем на 50% превысил 200 000 руб.). Предприниматель обязан представить в налоговый орган декларацию с уточненной суммой предполагаемого дохода.

На основании налоговых уведомлений индивидуальный предприниматель уплачивает авансовые платежи три раза в год:

- не позднее 15 июля текущего года - за январь-июнь в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- не позднее 15 октября текущего года - за июль-сентябрь в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- не позднее 15 января следующего года - за октябрь-декабрь в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Пример.

Сумма авансовых платежей, указанных в полученном предпринимателем К.К. Кузнецовым уведомлении, равна 120 000 руб.

До 15 июля предпринимателю нужно заплатить 60 000 руб. (120 000 : 2);

до 15 октября - 30 000 руб. (120 000 : 4);

и, наконец, до 15 января - еще 30 000 руб.

Авансовые платежи исчисляют и уплачивают отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд.

По итогам календарного года предприниматель самостоятельно производит расчет суммы налога отдельно по федеральному бюджету и каждому фонду и отражает их в налоговой декларации.

Форма декларации утверждена приказом Минфина России от 17 декабря 2007 года N 132н. Декларация за прошедший год должна быть представлена не позднее 30 апреля текущего года.

Если сумма налога, рассчитанная по итогам года, превышает сумму авансовых платежей, то разницу необходимо доплатить.

Эту разницу нужно перечислить не позднее 15 июля, следующего за отчетным годом.

Если авансовые платежи будут больше суммы ЕСН, которую надо уплатить по итогам года, то вы можете потребовать у налоговой инспекции:

- зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей по ЕСН;

- вернуть сумму переплаты, в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Пример.

Налоговая база по ЕСН предпринимателя В.А. Зимина за прошлый год составила 100 000 руб. Налоговая инспекция направила Зимину уведомление, в котором были указаны следующие суммы годовых авансовых платежей в текущем году:

- в федеральный бюджет - 7300 руб. (100 000 руб. х 7,3%);

- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 800 руб. (100 000 руб. х 0,8%);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 1900 руб. (100 000 руб. х 1,9%). (Напомним, что предприниматели не перечисляют ЕСН в Фонд обязательного социального страхования.)

Суммы авансовых платежей, подлежащих уплате не позднее 15 июля, составят:

- в федеральный бюджет - 3650 руб. (7300 руб. : 2);

- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 400 руб. (800 руб. : 2);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 950 руб. (1900 руб. : 2).

Суммы авансовых платежей, подлежащих уплате не позднее 15 октября и 15 января, будут равны:

- в федеральный бюджет - 1825 руб. (3650 руб. : 4);

- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 200 руб. (800 руб. : 4);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 475 руб. (950 руб. : 4).

Фактически налоговая база за год составила 120 000 руб. Следовательно, сумма налога по итогам года составит:

- в федеральный бюджет - 8760 руб. (120 000 руб. х 7,3%);

- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 960 руб. (120 000 руб. х 0,8%);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 2280 руб. (120 000 руб. х 1,9%).

По итогам года необходимо доплатить:

- в федеральный бюджет - 1460 руб. (8760 руб. - 7300 руб.);

- в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 160 руб. (960 руб. - 800 руб.);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 380 руб. (2280 руб. - 1900 руб.). Эти суммы необходимо перечислить до 15 июля текущего года.

В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца календарного года он обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала года по день подачи указанного заявления включительно.

Уплата налога, рассчитанного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

У фирмы есть обособленные подразделения

Обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками единого социального налога. Однако при соблюдении определенных условий они могут исполнять обязанности самой фирмы по уплате налога, а также обязанности по представлению налоговой отчетности по ЕСН по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).

Обособленное подразделение уплачивает ЕСН по месту своего нахождения только в том случае, если одновременно выполняются четыре условия (п. 8 ст. 243 НК РФ), а именно:

- подразделение выделено на отдельный баланс;

- имеет отдельный расчетный счет;

- самостоятельно начисляет зарплату своим сотрудникам;

- подразделение находится на территории РФ.

Если нарушается хотя бы одно из перечисленных условий, то уплата ЕСН, а также представление отчетности осуществляются головной организацией централизованно по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Если же обособленное подразделение удовлетворяет всем вышеперечисленным критериям, то на него возлагается обязанность по уплате ЕСН и по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту его нахождения.

В этом случае расчет по авансовым платежам по ЕСН и налоговую декларацию по ЕСН представляют в две налоговые инспекции: по месту регистрации головной организации и по месту нахождения обособленного подразделения. Расчет и декларацию по ЕСН обособленные подразделения представляют по месту своего учета в обычном порядке, указывая в них только данные по этому подразделению.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года компании, которые относятся к крупнейшим налогоплательщикам, должны представлять налоговые декларации за все обособленные подразделения по месту своего учета (п. 3 ст. 80 НК РФ). Критерии, по которым компании относят к крупнейшим, утверждены приказом МНС России от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@. По месту нахождения обособленного подразделения сумму налога (сумму авансовых платежей) фирмы уплачивают, исходя из величины налоговой базы, рассчитанной отдельно по этому обособленному подразделению. Сумму налога, которую надо уплатить по месту нахождения головной организации, определяют как разницу между общей суммой налога к уплате по организации в целом и совокупной суммой налога к уплате по месту нахождения обособленных подразделений.

Пример.

Фирма зарегистрирована в Москве. У нее есть два обособленных подразделения:

- подразделение N 1 зарегистрировано в Московской области в г. Мытищи (выделено на отдельный баланс, открыт расчетный счет);

- подразделение N 2 зарегистрировано в Московской области в г. Балашихе.

За январь текущего года фонд оплаты труда и ЕСН в целом по организации соответственно составили 460 000 руб. и 119 600 руб., в том числе:

- в подразделение N 1- 50 000 руб. и 13 000 руб.;

- в подразделение N 2 - 60 000 руб. и 15 600 руб. Сумма налога, которую должен заплатить головной офис составит 91 000 руб. (119 600 - 13 000 - 15 600). Головной офис заплатит ЕСН за себя и за подразделение N 2 в московскую налоговую инспекцию в общей сумме 106 600 руб. (91 000 + 15 600).

Подразделение N 1 перечислит ЕСН за своих сотрудников по месту своей регистрации в г. Мытищи в сумме 13 000 руб.

В том случае, когда фирма имеет представительство, выделенное на отдельный баланс, на территории иностранного государства, заработную плату работников представительства в общеустановленном порядке облагают ЕСН и не облагают страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Согласно пункту 8 статьи 243 Налогового кодекса, обособленные подразделения, которые находятся за пределами территории РФ, не платят ЕСН и не сдают налоговые декларации по этому налогу. В связи с этим уплата ЕСН с выплат работникам этого представительства, а также представление отчетности осуществляются головной организацией по месту своего нахождения. В том случае, если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса или расчетного счета, не производит выплаты физическим лицам либо находится за пределами Российской Федерации, расчет и уплату налога осуществляет головная организация. При расчете налога в этом случае учитываются и выплаты работникам обособленного подразделения. Налог уплачивается в полном объеме по месту нахождения головной организации.

Обратите внимание еще на один важный момент. Если работник в течение года перешел из одного подразделения организации в другое ее подразделение, то это не влияет на применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН (письмо Минфина РФ от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/5).

Ведь применять регрессивную шкалу ставок единого социального налога имеет право организация в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности по уплате единого социального налога и по представлению отчетности по месту своего нахождения.

Таким образом, при расчете налога применяются ставки, соответствующие величине налоговой базы, накопленной в первом и втором обособленных подразделениях, в которых работнику начислялись выплаты.

Пример.

ЗАО "Актив" имеет два обособленных подразделения. Е.Е. Самохвалов с января по июнь текущего года работал в первом обособленном подразделении, и его налоговая база по ЕСН составила 200 000 руб. С 1 июля он работал во втором обособленном подразделении, где начисления по зарплате составили 240 000 руб. Рассчитаем налоговую базу по ЕСН и сумму налога, подлежащую уплате по последнему месту работы данного сотрудника.

В первом обособленном подразделении сумма ЕСН с налоговой базы 200 000 руб. составила:

- в федеральный бюджет - 40 000 руб. (200 000 х 20%);

- в ФСС РФ - 5800 руб. (200 000 х 2,9%);

- в ФФОМС - 2200 руб. (200 000 х 1,1%);

- в ТФОМС - 4000 руб. (200 000 х 2,0%).

Сумма начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в первом полугодии равна 28 000 руб. (200 000 руб. х 14%). Следовательно, в федеральный бюджет первое обособленное подразделение должно было перечислить с выплат Самохвалову 12 000 руб. (40 000 - 28 000). Общая налоговая база по работнику за период с января по декабрь текущего года составила 440 000 руб. (200 000 руб. + 240 000 руб.).

Сумма ЕСН, подлежащая уплате за год в федеральный бюджет, равна 68 640 руб., в том числе:

- 56 000 руб. с суммы 280 000 руб. (по максимальной ставке 20%);

- 12 640 руб. (160 000 руб. х 7,9%) с суммы 160 000 руб.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате за год в ФСС РФ, равна 9720 руб., в том числе:

- 8120 с суммы 280 000 руб.;

- 1600 руб. (160 000 руб. х 1%) с суммы 160 000 руб.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате за год в ФФОМС РФ, равна 4040 руб., в том числе:

- 3080 руб. с суммы 280 000 руб.;

- 960 руб. (160 000 руб. х 0,6%) с суммы 160 000 руб.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате за год в ТФОМС РФ, равна 6400 руб., в том числе:

- 5600 с суммы 280 000 руб.;

- 800 руб. (160 000 руб. х 0,5%) с суммы 160 000 руб.

Сумма начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) за год равна 48 000 руб., в том числе:

- 39 200 руб. с суммы 280 000 руб.;

- 8800 руб. (160 000 руб. х 5,5%) с суммы 160 000 руб.

Следовательно, в федеральный бюджет за год необходимо перечислить ЕСН с выплат Самохвалову в сумме 20 640 руб. (68 640 - 48 000).

Сумма ЕСН в федеральный бюджет, которую должно уплатить второе обособленное подразделение, равна 8640 руб. (20 640 - 12 000), так как налог в размере 12 000 руб. уплачен первым подразделением, в котором сотрудник работал ранее.

Аналогичным образом рассчитывают суммы налога, подлежащие уплате в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования вторым подразделением:

- в ФСС РФ - 3920 руб. (9720 - 5800);

- в ФФОМС - 1840 руб. (4040 - 2200);

- в ТФОМС - 2400 руб. (6400 - 4000).

Представительство инофирмы

Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской федерации, то она является плательщиком ЕСН (п. 2 ст. 11, ст. 235 НК РФ).

Поэтому она должна начислять ЕСН с выплат как российским, так и иностранным физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, если эти выплаты связаны с выполнением работ (оказанием услуг) на территории РФ в представительстве организации.

При этом не делается различий в отношении статуса иностранца - постоянно проживающий, временно проживающий или временно пребывающий (в том числе направленный в краткосрочную командировку сотрудник иностранной компании).

Не имеет значения и место заключения договора, а также то, где начислены эти выплаты - в Российской Федерации или за границей (письмо Минфина РФ от 6 марта 2006 г. N 03-05-02-03/12). В случае начисления выплат за границей расчет ЕСН производится представительством на основании сведений, направляемых головным офисом (в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов).

Пример.

В российском представительстве иностранной фирмы работают по трудовому договору гражданин России П.М. Лебедев и два гражданина Австрии - г-н Р. Штраух и г-н П. Берг. Г-н Штраух имеет вид на жительство, а г-н Берг находится в России на основании годовой трудовой визы.

В течение трех месяцев в российском представительстве находится в командировке работник иностранной фирмы И. Рейн (трудовой договор с которым заключен головным офисом иностранной фирмы).

Представительство иностранной фирмы должно уплачивать ЕСН с выплат всем перечисленным сотрудникам. Причем, согласно мнению финансистов, оно должно это сделать и с выплат находящегося в командировке г-на Рейна.

Обратите внимание: г-н Штраух и г-н И. Рейн, как временно пребывающие на территории России, не являются застрахованными лицами. Следовательно, представительство не обязано уплачивать за них страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а значит, и не может применять налоговый вычет по ЕСН.

Однако точка зрения Минфина в отношении командированного сотрудника представляется спорной. Ведь выплаты во время командировки иностранца в Россию осуществляет головной офис иностранной компании.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 года N А56-20835/04 сделан вывод, что представительство не должно платить ЕСН с доходов командированного сотрудника, так как выплаты во время командировки иностранца в Россию осуществлял головной офис.

Если следовать позиции, изложенной в письме, может возникнуть ситуация с двойным налогообложением - на такие выплаты социальные налоги чаще всего уплачиваются в стране выплаты. А Россия не имеет договоров об избежании двойного налогообложения социальными налогами.

На представительство инофирмы распространяются общие требования по уплате и представлению отчетности по ЕСН.

Так, сумма ЕСН исчисляется и уплачивается представительством иностранной организации отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (в ФСС РФ, ФФОМС РФ, ТФОМС РФ) и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению на сумму произведенных представительством расходов на социальное страхование (на выплаты по больничным листам, пособия и т.п.).

Представительство инофирмы должно ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, перечислять авансовые платежи по ЕСН с заработной платы работников.

До 15 апреля следующего года нужно определить и начислить общую сумму ЕСН и доплатить разницу в бюджет, если сумма налога за год превысит сумму авансовых платежей.

Как все организации, выплачивающие зарплату работникам, представительство должно представить в налоговую инспекцию:

- расчет по авансовым платежам по ЕСН;

- налоговую декларацию по ЕСН.

Расчет по авансовым платежам представляется в налоговую инспекцию по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 9 февраля 2007 года N 13н.

Расчет подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Декларацию по ЕСН нужно представить в налоговую инспекцию не позднее 30 марта текущего года по итогам прошедшего года.

Кроме того, необходимо представить:

- в территориальное отделение ФСС РФ расчетную ведомость по средствам этого фонда;

- в территориальное отделение ПФР индивидуальные сведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица.

Расчетная ведомость по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ) представляется по итогам каждого квартала. Форма ведомости приведена в постановлении ФСС РФ от 22 декабря 2004 года N 111. Ведомость за истекший квартал нужно подать не позднее 15-го числа первого месяца следующего квартала.

Индивидуальные сведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении), доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица представляются раз в год, не позднее 1 марта.