Глава VII. Минимизация ЕСН

Труд инвалидов

Данный способ минимизации достаточно популярен. Компании, которые используют труд инвалидов, существенно экономят на налогах. Если в штате компании работают инвалиды I, II или III группы, то ЕСН с их зарплаты платить не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Правда освобождение от уплаты ЕСН можно использовать до тех пор, пока доход этих работников не превысит 100 000 рублей в год. Льготу можно применять с 1-го числа месяца, в котором инвалидность была установлена, а теряется право на ее применение с 1-го числа месяца, в котором инвалидность была снята (письмо Минфина России от 5 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/33).

Также льготы по инвалидности могут использовать компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. В этом случае воспользоваться льготой можно, если среднесписочная численность инвалидов в компании не меньше 50% и зарплата инвалидов в фонде оплаты труда не меньше 25%. Если эти условия соблюдаются, то льготу можно использовать в пользу любых физических лиц, с которыми заключен трудовой или гражданско-правовой договор, а не только инвалидов. Условие применения льготы такое же - ЕСН не облагают выплаты до 100 000 рублей в год на одного человека.

Воспользоваться "инвалидной" льготой могут и те, кто платят за себя налоги сами: индивидуальные предприниматели, адвокаты, занимающиеся частной практикой, нотариусы, если они являются инвалидами I, II или III группы. В этой ситуации доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности не облагают ЕСН в пределах 100 000 рублей в год.

Все вышеперечисленные компании и предприниматели имеют право на льготу, если не производят и не продают подакцизные товары, минеральное сырье, другие полезные ископаемые, а также товары по специальному перечню. Этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года N 884.

Аренда персонала

Аутстаффинг или аутсорсинг (или, говоря по-простому, - аренда персонала).

Суть схемы заключается в следующем. Компания увольняет сотрудников, их в штат берет компания, у которой есть льгота по уплате ЕСН (например, по инвалидности) или освобождение от уплаты ЕСН (компании на УСН, ЕНВД, ЕСХН). Впоследствии уволенных сотрудников вашей компании передают в аренду. А арендные платежи можно списать на прочие расходы, которые уменьшают налог на прибыль (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В составе арендных платежей кроме средств, которые фирма-партнер будет тратить на ваших сотрудников, будет и ее вознаграждение за услугу.

Рассмотрим на примере, какую выгоду получит фирма, арендующая персонал у "упрощенца".

Пример.

ЗАО "Актив" оказывает услуги по аренде. Зарплата людей, занятых оказанием этих услуг, - 200 000 руб. в месяц. Выручка фирмы (без НДС) в апреле составила 500 000 руб. ЕСН фирма платит по ставке 26%. Для упрощения примера предположим, что других расходов в апреле не было.

В апреле "Актив" должен заплатить в бюджет:

- ЕСН - 52 000 руб. (200 000 руб. х 26%);

- налог на прибыль - 59 520 руб. ((500 000 руб. - 200 000 руб. - 52 000 руб.) х24%).

В апреле компания потратила 311 520 руб. (200 000 + 59 520 + 52 000).

Чистая прибыль "Актива" составила 188 480 руб. (500 000 - 311 520).

В мае "Актив" и "Пассив", который работает на УСН, заключили договор аренды персонала. Цена договора - 120 000 руб. в месяц. Выручка "Актива" в феврале не изменилась.

"Актив" в мае заплатил в бюджет только налог на прибыль - 119 971 руб. ((500 000 руб. - 120 000 руб.) х 24%). Всего "Актив" израсходовал 239 971 руб. (120 000 + 119 971). Он больше заплатил налог на прибыль, но ничего не уплачивал по ЕСН. Это на 71 549 руб. меньше, чем в апреле.

Чистая прибыль "Актива" составила 260 029 руб. (500 000 - 239 971).

Арендовать персонал можно и у иностранной компании. Тогда ваши сотрудники будут получать зарплату в иностранной фирме, фактически находясь у вас. Иностранные компании, у которых нет представительства на территории России, ЕСН не платят. Вашей российской фирме начислять его тоже не на что.

И не надо бояться налога на доходы по ставке 30%, которая действует для нерезидентов. Ведь ваши сотрудники только числятся за рубежом, а на самом деле являются резидентами России. Дело в том, что они фактически находятся на ее территории не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Значит, будут платить НДФЛ по ставке 13%. Однако работникам-иностранцам придется это делать самим и по окончании года подавать налоговые декларации.

Со стоимости услуги по предоставлению персонала инофирма должна заплатить НДС. За нее это сделает ваша российская компания как налоговый агент. Дело в том, что местом реализации таких услуг является территория России, поскольку персонал работает именно здесь (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Кстати, агентский НДС можно принять к вычету.

Налог на прибыль за иностранного партнера вам платить не придется. Это следует из пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса.

Стоит отметить, что данный способ минимизации является достаточно рискованным. Существует много судебных решений, когда арбитражные суды вставали на сторону налоговиков, которым удавалось доказать, что целью заключения договора аренды персонала является уклонение от уплаты ЕСН.

Заключение ученического договора

Суть данного способа заключается в том, что компания заключает договор с потенциальным студентом и выплачивает ему вместо зарплаты стипендию. Стипендия не может рассматриваться как вознаграждение по трудовому или гражданско-правовому договору, поэтому не является объектом налогообложения по ЕСН.

Такой договор фирма может заключить как со своим сотрудником, так и с любым человеком, который не состоит в штате компании.

Если с человеком, который не состоит в штате компании, заключить ученический договор, то затраты на его обучение вы не сможете включить при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ). Так как данные расходы не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль, то ЕСН начислять не нужно (п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако НДФЛ заплатить придется. Разъяснения налоговиков и финансистов по этому поводу совпадают (письма УФНС по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 28-10/114805, Минфина РФ от 10 апреля 2007 г.).

Пример.

В ООО "Актив" устраивается на работу А.А. Иванова. Компания заключила с ней договор на обучение на курсах по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", курсы длятся полгода. С учебным центром "Актив" заключил соответствующий договор. В договоре с Ивановой оговорено, что по окончании курсов она обязана проработать в ООО "Актив" 1 год. Стоимость обучения - 20 000 рублей.

Данные расходы "Актив" не может включить в расходы при расчете налога на прибыль. ЕСН на эту сумму начислять не нужно. Необходимо удержать НДФЛ, так как данные выплаты признаются доходом Ивановой.

Если заключать договор с сотрудником компании, то лучшие претенденты в "ученики" - это новые работники. Можно заключить ученический договор и со старыми работниками. Лучше всего с теми, у которых большая зарплата. Такой способ подходит компаниям, где большая "текучесть" кадров - вместо уволившихся сотрудников приходят новые, которые сразу попадают в "ученики". Компании со стабильным коллективом могут использовать эту схему, попеременно обучая сотрудников смежным специальностям. Требования к ученическому договору установлены статьей 199 Трудового кодекса. Заключить его надо в письменной форме в двух экземплярах. Срок может быть любой, который необходим для обучения соответствующей профессии, специальности, квалификации.

Уменьшить ЕСН по всем работникам эта схема не позволяет. При проверке это вызовет подозрения у контролеров. Поэтому учебной минимизацией лучше охватить лишь часть сотрудников и на определенный срок.

Пример.

ООО "Актив" заключило со своей сотрудницей А.А. Мишиной ученический договор. По этому договору Мишина направляется на курсы повышения квалификации по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Также договор заключен с учебным заведением, которое имеет государственную аккредитацию. Стоимость обучения 20 000 рублей, ее оплачивает ООО "Актив".

Эти расходы учитывают при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ), ЕСН на оплату обучения начислять не нужно.

Гражданско-правовые договоры

Одним из самых простых способов уменьшить ЕСН - это заключить с работником не трудовой, а гражданско-правовой договор. Однако это позволит сэкономить не всю сумму налога, а только ту часть, которая зачисляется в Фонд социального страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ). А это всего 2,9%.

К гражданско-правовым относят договоры подряда, аренды, перевозки, поручения, комиссии и др. Можно составить и любое другое соглашение, как предусмотренное, так и не предусмотренное законом. Главное, чтобы по нему человек выполнял конкретную работу или услугу. Предметом соглашения обязательно должен быть конечный результат труда: доставленный груз, отремонтированное здание, налаженное оборудование, проведенный семинар, прочитанная лекция и т.д.

Риск превращения гражданско-правового договора в трудовой можно свести к нулю, если воспользоваться услугами индивидуального предпринимателя, который работает на упрощенной системе налогообложения.

Для этого самых высокооплачиваемых работников фирмы нужно зарегистрировать в качестве предпринимателей и сразу перевести на "упрощенку". И пусть они платят налог с доходов по ставке 6%. Затем фирма заключит с ними гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг. На выплаты ПБОЮЛ организация будет уменьшать налогооблагаемую прибыль (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Ежемесячно надо подписывать акты о том, что сотрудники-предприниматели выполнили работы или оказали фирме услуги. При этом стоимость услуг должна быть равна их прежней заработной плате. Тогда не только фирма избавится от ЕСН, но и ее работники смогут сэкономить. Ведь теперь они будут платить не 13-процентный НДФЛ, а 6-процентный единый налог.

У этой схемы есть маленький минус. Сотрудникам-предпринимателям придется самим платить налоги и вести "упрощенный" учет и отчетность. Это, безусловно, повлечет за собой дополнительные издержки, но размер их, скорее всего, будет несущественным.

Зарплата под видом арендной платы

Уйти от ЕСН можно с помощью обычного договора аренды. Фирма заключает его со своим работником, который передает ей в пользование какое-либо имущество: автомобиль, компьютер, ксерокс, мобильный телефон и т.д. За это фирма платит сотруднику арендную плату. Таким образом, его заработок состоит из двух частей. Одну фирма платит работнику в виде зарплаты, другую - в виде ежемесячных арендных платежей. При этом лучше, чтобы сумма аренды не была намного больше зарплаты. Иначе это может вызвать ненужные подозрения налоговиков.

Арендную плату ЕСН не облагают (п. 1 ст. 236 НК РФ), и фирма может учесть ее при расчете налога на прибыль.

Пример.

В ЗАО "Актив" работает менеджер Сергеев. Его зарплата составляет 6000 руб. в месяц. Сначала фирма планировала поднять ему оклад до 10 000 руб. Но вместо этого "Актив" заключил с ним договор аренды ксерокса сроком на 1 год, установив арендную плату в сумме 4000 руб. в месяц (10 000 - 6000). Если бы Сергееву повысили зарплату до 10 000 руб., то "Актив" платил бы с нее ЕСН в сумме 2600 руб. в месяц (10 000 руб. х 26%).

После подписания договора аренды ЕСН остался прежним - 1560 руб. (6000 руб. х 26%). Таким образом, аренда сэкономила "Активу" 1040 руб. (2600 - 1560) налога ежемесячно.

Договор аренды привлекателен тем, что фирма может арендовать у работников любое имущество. С другой стороны, слишком большое количество таких договоров привлечет внимание контролеров. Вполне возможно, они захотят увидеть и само это имущество. Так что надо предусмотреть, чтобы арендуемый объект мог оказаться в нужное время в нужном месте.

Если вы намерены арендовать у сотрудника автомобиль, то должны знать несколько правил. Прежде всего, договор аренды может быть с экипажем или без экипажа.

По договору без экипажа владелец просто предоставляет фирме автомобиль во временное пользование. А при аренде с экипажем хозяин авто еще и оказывает услуги по управлению и технической эксплуатации.

В договоре аренды с экипажем (ст. 632 ГК РФ) часто указывают общую сумму оплаты. Учтите, это может привести к ненужным проблемам. Ведь часть денег сотрудник получает за услуги по управлению автомобилем. А они облагаются ЕСН. При проверке ревизоры обязательно укажут, что сумма договора не разбита на составляющие - арендную плату и услуги. Раньше они рассчитывали эти составляющие по рыночным ценам и доначисляли соцналог и пени. Сейчас ситуация стала еще хуже: налоговики считают ЕСН со всей суммы арендной платы.

Чтобы не создавать себе проблем, сразу разделите в договоре эти платежи. При этом оцените стоимость услуги вождения в символическую сумму.

Если оформить договор аренды без экипажа (ст. 642 ГК РФ), то соцналог вообще платить не придется. К тому же тогда в арендную плату можно включить все расходы работника на содержание автомобиля. В бюджет надо будет перечислить лишь налог на доходы физлиц с этой суммы. Правда, инспекторы обязательно проверят, кто управляет арендованной машиной. Если по первичным документам станет ясно, что на служебном автомобиле ездит его хозяин, то сделку переквалифицируют в договор аренды с экипажем и заставят платить ЕСН.

Вместо арендной платы работникам можно платить компенсации за использование в работе личного имущества: того же компьютера, телефона, инструмента (ст. 188 ТК РФ). Экономить ЕСН в этом случае позволяет подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Он гласит: налогом не облагаются любые установленные законом компенсации. Кстати, в этом случае фирма уменьшит облагаемую прибыль на сумму компенсации, а также не будет платить с нее НДФЛ (ст. 217 НК РФ).

Конечно, ситуация с налогом на прибыль не такая уж и однозначная. Причина в том, что расходы на выплату таких компенсаций прямо не поименованы в составе затрат, уменьшающих налог на прибыль.

Однако, как известно, перечень расходов является открытым. Поэтому учесть компенсации в целях налогообложения можно, если соблюсти два условия: они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Об этом говорится в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

О размере компенсаций стороны могут договориться сами. Главное - закрепить их в трудовом договоре с работником.

Однако что касается автомобиля сотрудника, арендовать его выгоднее, нежели платить компенсацию, которая в соответствии с законодательством лимитируется.

Как правило, компенсацию выплачивают вместе с зарплатой на основании приказа руководителя фирмы.

Задержка зарплаты

Суть схемы заключается в следующем. Фирма формально задерживает выдачу работникам зарплаты. Затем выплачивает им компенсацию за такую задержку. При этом сумму компенсации единым соцналогом облагать не надо (письмо Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131 и письма УМНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871 и УМНС России по Московской области от 25 ноября 2003 г. N 05-15/Я515).

Таким образом, проценты можно считать идеальной зарплатой. Ведь кроме фирмы выигрывают и работники. Дело в том, что установленные законодательством компенсации не облагают НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). А раз подоходного налога удержат меньше, значит и на руки работник получит больше.

Прежде чем применить данную схему, нужно выполнить несколько несложных действий.

Во-первых, установите своим работникам новые официальные оклады. Если вы хотите, чтобы на руки работник получал как раньше, размер зарплаты нужно снизить. Оставшуюся часть денег работнику выплатят в виде компенсации. Если же вы желаете повысить зарплату своим сотрудникам, оставьте им прежний оклад. А заработок увеличится за счет процентов за задержку.

Во-вторых, определите размер процентов, по которым надо будет рассчитывать компенсацию, и укажите его в трудовых (коллективных) договорах. Кстати, трудовые договоры с работниками переоформлять необязательно. Вы вполне можете составить к ним дополнительные соглашения. Имейте в виду, что эффективность схемы прямо пропорциональна ставке этих процентов: чем она выше, тем экономия больше. Установленный Трудовым кодексом размер компенсации "по умолчанию" (1/300 ставки рефинансирования) должного результата вам не принесет.

Соотношение между зарплатой и компенсацией нужно рассчитать заранее. Естественно, в разумных пределах: компенсация, во много раз превышающая зарплату, сразу бросится в глаза налоговикам.

В-третьих, рассчитайте количество дней задержки зарплаты, чтобы работник с учетом процентов получил необходимую сумму. При этом необязательно сдвигать вперед "зарплатный" день. К примеру, если у вас работники привыкли получать деньги 20-го числа, то официально установите день выдачи заработка на 5-е число. Сделайте это так же, как и при установлении размера компенсации, - укажите в дополнительном соглашении.

Обратите внимание: статья 145.1 Уголовного кодекса считает невыплату зарплаты больше двух месяцев преступлением. Понятно, что и работникам такое опоздание не понравится.

Впрочем, многим фирмам не надо специально задерживать зарплату. Они и так платят ее не вовремя. Ведь далеко не все соблюдают статью 136 Трудового кодекса. Она обязывает фирмы платить зарплату не реже чем раз в полмесяца. Зачастую же ее выдают по старинке - раз в месяц. Вот как раз за задержку зарплаты на эти полмесяца и можно выплачивать компенсацию.

Теперь проверим выгодность схемы на примере.

Пример.

Согласно трудовым договорам, 15-го числа текущего месяца ООО "Пассив" должно выплачивать работникам 100 000 руб. аванса, а 10-го числа следующего месяца - 50 000 руб. зарплаты. Однако фактически аванс не выдается. Вся зарплата выплачивается 10-го числа по окончании месяца.

"Пассив" официально снизил зарплату работникам до 125 000 руб. в месяц: 100 000 руб. - аванс и 25 000 руб. - зарплата. Остальные 25 000 руб. (150 000 - 100 000 - 25 000) решено выплачивать в виде процентов за просрочку (1% за каждый день). С работниками оформлены дополнительные соглашения к трудовым договорам.

Предположим, выручка "Пассива" (без НДС) составляет 300 000 руб. в месяц и других расходов, кроме зарплаты, у него нет.

Подсчитаем сумму налогов, которые заплатит фирма с выплатой и без выплаты компенсации.

Ситуация 1. Фирма не платит компенсацию. Работникам начислят 150 000 руб. (100 000 + 50 000). ЕСН составит:

(100 000 руб. + 50 000 руб.) х 26% = 39 000 руб. "Пассив" заплатит налог на прибыль в сумме: (300 000 руб. - 150 000 руб. - 39 000 руб.) х 24% = = 26 640 руб.

Всего налоговых платежей - 65 640 руб. (39 000 + 26 640).

Ситуация 2. Фирма выплачивает компенсацию. Проценты за просрочку аванса равны: 100 000 руб. х 1% х 25 дн. = 25 000 руб. ЕСН составит:

(100 000 руб. + 25 000 руб.) х 26% = 32 500 руб. "Пассив" заплатит налог на прибыль в сумме: (300 000 руб. - 150 000 руб. - 32 500 руб.) х 24% = 28 200 руб.

Всего налоговых платежей - 60 700 руб. (32 500 + 28 200).

Таким образом, используя эту схему, ООО "Пассив" сэкономило 4940 руб. (65 640 - 60 700) налогов.

Если налоговики заподозрят неладное, то доказать, что за компенсацией скрывается зарплата, им будет непросто.

Ведь у этой схемы нет недостатка, присущего большинству других. Речь идет о риске переквалификации сделки. Инспекторы могут пересчитать налоги исходя из реальной сделки, а не из той, которая ее "прикрывает", согласно статье 45 Налогового кодекса. Но все дело в том, что договор между работником и фирмой не является сделкой, поскольку их отношения регулирует не Гражданский, а Трудовой кодекс.

По той же причине налоговики не смогут обвинить вас в завышении размера компенсации по сравнению с обычным. Статья 40 Налогового кодекса позволяет им контролировать лишь применяемые сторонами сделки цены на товары (работы, услуги), но не выплаты работникам. Когда инспекторы все-таки делают такие попытки, то терпят неудачу (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. N А56-10576/01). Более того, судьи вообще не считают фирму и ее работников взаимозависимыми лицами. Поэтому отношения между ними не подлежат такому контролю (постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2001 г. N КА-А40/5888-01).

Все, чем могут насолить вам налоговики, это сообщить о хронических задержках зарплаты в трудовую инспекцию. Та, вероятно, придет с проверкой и может наложить штраф на директора за нарушение законодательства о труде на сумму от 1000 до 5000 рублей, а на фирму - от 30 000 до 50 000 рублей, либо приостановить деятельность фирмы на срок до 90 суток (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ). При этом учтите, что наказать можно только за нарушения, которые совершены за два месяца до их обнаружения.

Выплата дивидендов

Если в распоряжении вашей компании есть чистая прибыль, то минимизировать ЕСН можно, заменив выплату зарплаты на дивиденды. В этом случае НДФЛ нужно будет платить по ставке 9% вместо 13%, а ЕСН не нужно платить совсем (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако выплачивать дивиденды можно только собственникам компании. Поэтому, если вы решите воспользоваться этим способом, нужно будет создать новую компанию. Затем, выбрать сотрудников, с чьей зарплаты имеет смысл не платить ЕСН, и сделать их учредителями в новой компании. Потом дивиденды распределяют между собственниками.

До 1 января 2008 года этот способ имел большую выгоду, чем сейчас. Вновь созданную компанию можно было перевести на упрощенную систему налогообложения. Налог с дивидендов "упрощенцы" могли платить сами, по ставке 6% или 15%. С 1 января 2008 года установлена обязанность налогового агента исчислять налог с их дивидендов.

Экономичным этот способ все равно остается: НДФЛ вместо 13% - 9%; вместо ЕСН (26%) - налог на прибыль с дивидендов (9%).