Глава VIII. Распространенные ошибки по ЕСН

ЕСН с заработной платы иностранного сотрудника

В штате многих компаний работают иностранцы. При начислении ЕСН на выплаты в пользу иностранного сотрудника следует учитывать место, где иностранец выполняет для вашей компании работы (услуги) а именно: на территории России или за ее пределами.

Пример.

В ООО "Актив" с 20 февраля 2008 года по трудовому договору работает водителем гражданин Турции - Сами Берекет-оглы. Место его работы - филиал "Актива" в Стамбуле. Бухгалтер компании на зарплату этого сотрудника ежемесячно начисляет ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел изменений, которые внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ в пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса.

С 1 января 2008 года на выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами России, с которыми заключен трудовой или гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг, ЕСН начислять не нужно. Распространяется это изменение на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года.

До конца 2007 года не имело значения, где трудится иностранный работник компании: в России или за рубежом. ЕСН нужно было начислять и уплачивать в любом случае. Это неоднократно подтверждали чиновники финансового ведомства (письма Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-04-06-02/209; от 07 сентября 2007 г. N 03-04-06-02/189).

В результате ошибки соцналог был завышен. В данной ситуации бухгалтеру необходимо представить уточненную декларацию по ЕСН. В ней нужно уменьшить налоговую базу.

ЕСН с выплат по гражданско-правовому договору

Часто компании привлекают работников на выполнение работ, оказание услуг по гражданско-правовым договорам. При этом бухгалтеры ошибочно начисляют ЕСН в части той суммы, которая подлежит уплате в ФСС.

Пример.

ООО "Актив" заключило гражданско-правовой договор на оказание услуг по созданию рекламного модуля с И.И. Ивановым. На выплаченное вознаграждение бухгалтер начислил ЕСН и в той части, которая подлежит уплате в ФСС.

Бухгалтер допустил ошибку, начислив ЕСН в части, которая подлежит уплате в ФСС. Согласно пункту 3 статьи 238 Налогового кодекса, в налоговую базу, которая подлежит уплате в ФСС, не включают любые вознаграждения по гражданско-правовым и авторским договорам. Эта же норма установлена пунктом 22 постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

В результате допущенной ошибки излишне уплаченные суммы по ЕСН в части, которая подлежит уплате в ФСС, были неправомерно включены в уменьшение налоговой базы при расчете налога на прибыль.

В том месяце, когда обнаружена ошибка, бухгалтер должен сделать перерасчет и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль и расчетную ведомость в Фонд социального страхования.

ЕСН с материальной помощи

Во многих компаниях в коллективных договорах, для того чтобы стимулировать работу сотрудников, предусмотрена различная материальная помощь и компенсации. Часто при этих выплатах бухгалтер совершает ошибку в начислении ЕСН.

Пример.

ООО "Актив" к отпуску выплатило своему сотруднику И.И. Иванову материальную помощь. С суммы материальной помощи бухгалтер начислил ЕСН.

Бухгалтер совершил ошибку: не учел пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса. В нем установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены) не признаются объектом обложения по ЕСН, если компания не относит такие выплаты к расходам, которые уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Материальную помощь нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Поэтому ЕСН на нее начислять не нужно. На это указывал и Минфин России в письме от 1 августа 2007 года N 03-03-06/4/103.

В результате допущенной ошибки соцналог завышен, бухгалтер должен сдать уточненную декларацию за тот период, в котором допущена ошибка.

ЕСН при совмещении общего режима и ЕНВД

Существует много компаний, которые совмещают общий режим налогообложения и ЕНВД. Компании, которые работают на ЕНВД, ЕСН не платят. Поэтому бухгалтеру часто не удается избежать ошибок при начислении ЕСН на выплаты сотрудникам, которые задействованы как в "общережимной", так и во "вмененной" деятельности.

Пример.

ООО "Актив" применяет одновременно общий режим налогообложения и ЕНВД. По общей системе налогообложения "Актив" платит ЕСН, по деятельности, которая переведена на ЕНВД, уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумму ЕСН, которую нужно заплатить в федеральный бюджет, бухгалтер уменьшил на сумму пенсионных взносов. Эти взносы были начислены с зарплаты работников, занятых как в "общережимной" деятельности, так и во "вмененной".

Бухгалтер допустил ошибку. Он не должен включать в сумму вычета по ЕСН взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, которые заняты во "вмененной" деятельности. В результате ошибки сумма пенсионных взносов, которая уменьшает единый социальный налог, завышена.

При исчислении ЕСН, который подлежит уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет в сумме страховых взносов применяют только с выплат работникам, которые заняты в деятельности на общем режиме налогообложения (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-05-02-04/216; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2006 г. N А33-8825/05-Ф02-2021/06-С1).

В месяце, когда обнаружена ошибка, бухгалтер должен сделать перерасчет в том периоде, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию по ЕСН.

ЕСН при смене режима налогообложения

Компания, которая работает на упрощенной системе налогообложения, может утратить право на ее применение. В этом случае она обязана будет применять общий режим налогообложения и, соответственно, платить "общережимные" налоги. При утрате права на применение УСН бухгалтеры нередко допускают ошибки при расчете ЕСН переходного периода.

Пример.

В ноябре ООО "Актив" потеряло право на применение упрощенной системы налогообложения. В этом месяце бухгалтер с выплаченной зарплаты начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел требования пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса России. Этой статьей установлено, что если компания, которая работает на упрощенной системе налогообложения, теряет право на ее применение, то платить "общережимные" налоги нужно с начала того квартала, в котором утрачено право на применение УСН.

В нашем случае бухгалтер должен начислить ЕСН с заработной платы работников за октябрь. Такой вывод содержит письмо УФНС по городу Москве от 16 сентября 2005 года N 21-11/67325.

При этом пени и штрафы за то, что "общережимные" налоги за октябрь фирма уплатила в ноябре, платить не придется (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В результате допущенной ошибки единый социальный налог занижен. В этой ситуации бухгалтер должен в том периоде, когда допущена ошибка, сделать перерасчет налога (ст. 81 НК РФ). А потом - сдать уточненную декларацию по ЕСН.

Применение регрессивных ставок ЕСН

В компаниях с высокой заработной платой распространенной ошибкой бывает, когда бухгалтер пропускает момент, с которого суммарный доход сотрудника с начала года превышает определенный порог.

Пример.

В ООО "Актив" работает 3 человека, заработная плата которых составляет 40 000 рублей. Ежемесячно, в течение года, бухгалтер с их зарплаты начисляет ЕСН по ставке 26%.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел регрессивные ставки единого социального налога, которые установлены статьей 241 Налогового кодекса. Как только суммарный доход работника с начала года превысит 280 000 рублей, начислять и уплачивать ЕСН нужно по пониженным ставкам. Применение регрессивных ставок - это обязанность фирмы, а не право.

Суть регрессии в том, что чем больше доход сотрудника, тем меньше налоговая ставка. Отказаться от регрессивных ставок нельзя, так как это не льгота, от использования которой можно отказаться. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 29 ноября 2004 года N 09-05-02/1740.

В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН оказалась завышенной. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

ЕСН с пособий по временной нетрудоспособности

Любая компания сталкивается с тем, что ее сотрудники заболевают. В этой ситуации важно не ошибиться в определении налоговой базы по ЕСН.

Пример.

В ООО "Актив" работает сотрудник И.И. Иванов. В июле он заболел. Бухгалтер компании начислил пособие по временной нетрудоспособности. За счет собственных средств компания оплачивает первые два дня болезни. На эту сумму бухгалтер начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел требования подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. В нем сказано, что не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности. Такой вывод содержат и письма Минфина России от 7 октября 2006 года N 03-05-02-04/157, от 4 апреля 2005 года N 03-03-01-04/2/74.

Бухгалтер не должен был начислять ЕСН. В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН оказалась завышена. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

ЕСН с оплаты проезда

Есть компании, которые организуют доставку своих сотрудников до места работы и обратно. При исчислении ЕСН в данной ситуации бухгалтеры часто допускают ошибку.

Пример.

ООО "Актив" расположен в месте, куда общественный транспорт не ходит. Чтобы из-за этого неудобства не потерять своих сотрудников, компания заключила договор с городской транспортной компанией на доставку работников до места работы и обратно. Сотрудники оплачивают проезд по городским тарифам. Остальную часть проезда оплачивает "Актив". Доставка к месту работы и обратно оговорена в коллективном договоре. На ту часть расходов, которую оплачивает ООО "Актив", бухгалтер не начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел требования пункта 26 статьи 270 Налогового кодекса. Там сказано, что затраты на оплату проезда к месту работы и обратно общественным транспортом не учитывают при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, когда такие расходы предусмотрены коллективным договором.

Работники "Актива" не могут добираться до места работы и обратно из-за отсутствия общественного транспорта. Доставка сотрудников оговорена в коллективном договоре. Поэтому расходы по доставке бухгалтер может включить в затраты при расчете налога на прибыль. А раз так, то на эти суммы нужно начислить ЕСН. Такой вывод следует и из писем Минфина России от 4 декабря 2006 года N 03-03-05/21, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/809.

Бухгалтер должен был начислять ЕСН. В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН оказалась занижена. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

ЕСН с выплат по договору аренды

Во многих компаниях распространено заключение договора на аренду автомобиля, оргтехники, квартиры, как с сотрудниками компании, так и с посторонним человеком. При исчислении ЕСН в этих случаях существует много особенностей, важно не допустить ошибку.

Пример.

ООО "Актив" арендует квартиру у И.И. Иванова для размещения командированных сотрудников. Иванов не является индивидуальным предпринимателем. На выплаченную арендную плату бухгалтер начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел норму пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса. Этой статьей установлено, что к объекту обложения по ЕСН не относят выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Бухгалтер не должен был начислять ЕСН, поскольку выплаты по договору аренды квартиры не являются объектом обложения ЕСН. Такой вывод содержит и письмо Минфина России от 10 февраля 2004 года N 04-04-06/21.

Бухгалтер не должен был начислять ЕСН. В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН оказалась завышена. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

Льготы по ЕСН

Есть компании, в которых трудятся инвалиды. Фирме это позволяет сэкономить на уплате ЕСН. Однако и здесь не все просто.

Пример.

В ООО "Актив" работает А.А. Сидорова, которая является инвалидом III группы. Эта сотрудница 5 марта отчетного года проходила переосвидетельствование. По заключению медицинской комиссии инвалидность была снята. С 1 апреля бухгалтер включил в налоговую базу для начисления ЕСН сумму ее заработной платы.

Как известно, инвалиды I, II или III группы имеют льготы по ЕСН.

С выплат инвалидам, которые не превышают 100 000 рублей в год, ЕСН не начисляют.

В данной ситуации бухгалтер допустил ошибку: не учел разъяснения Минфина России в письме от 5 апреля 2006 года N 03-05-02-04/33. По мнению финансистов, в случае потери права на инвалидность ЕСН нужно начислять с 1-го числа месяца, в котором это право утрачено.

Бухгалтер должен начислить ЕСН с заработной платы за март.

В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН оказалась заниженной. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

ЕСН с компенсации за неиспользованный отпуск

Всем бухгалтерам компаний приходится сталкиваться с выплатой компенсации за неиспользованный отпуск. Многие совершают ошибки, неправильно определяя вид компенсации.

Пример.

В ООО "Актив" работает И.И. Иванов. Ему положен ежегодный отпуск 30 календарных дней. В отчетном году Иванов отгулял 28 календарных дней, а оставшиеся 2 дня попросил заменить денежной компенсацией. Сотруднику была выплачена компенсация. С суммы компенсации бухгалтер не начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: неправильно определил вид компенсации.

Согласно статье 126 Трудового кодекса, компенсация предусмотрена за часть отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса установлено, что компенсации, которые согласно Трудовому кодексу являются элементами оплаты труда, должны облагаться налогами в общем порядке. Компенсация за неиспользованный отпуск является элементом оплаты труда. На это указал и Высший Арбитражный Суд РФ в пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). Минфин России в письме от 1 июня 2006 года N 03-03-04/3/10 высказал аналогичную точку зрения.

Есть и подтверждающие судебные решения:

- постановление ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 года N А12-15080/06-С61-5/38,

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2007 года N А26-6260/2006-212.

Бухгалтер должен в этом случае начислять ЕСН с суммы компенсации.

В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН занижена. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.

ЕСН с компенсации по гражданско-правовому договору

Многие компании заключают гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг. В этой ситуации важно не ошибиться при определении налоговой базы для расчета ЕСН.

Пример.

ООО "Актив" заключило гражданско-правовой договор с И.И. Ивановым, который не является индивидуальным предпринимателем. По этому договору Иванов должен оказать услуги по изготовлению визиток для топ-менеджмента компании. После выполнения условий договора компания выплатила Иванову компенсацию за его расходы и вознаграждение. На всю сумму выплат бухгалтер начислил ЕСН.

Бухгалтер допустил ошибку: не учел норму пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса. Там сказано, что на сумму компенсации по гражданско-правовым договорам ЕСН начислять не нужно.

Обратите внимание: эта норма действует с 1 января 2008 года и распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года.

Однако и до принятия этой нормы в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 года N 106 судьи говорили так же.

Бухгалтер не должен начислять ЕСН на сумму компенсации по гражданско-правовому договору. В результате допущенной ошибки налоговая база по ЕСН завышена. В этой ситуации бухгалтер должен сделать перерасчет налога в том месяце, когда допущена ошибка (ст. 81 НК РФ), и сдать уточненную декларацию.