"Нематериальные" новшества (Е.А. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

"Нематериальные" новшества

Недавно вступившее в силу ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" внесло множество изменений в учет таких ценностей. В частности, введены новые правила определения срока полезного использования НМА, их переоценки и выбора способа амортизации. Рассмотрим все по порядку.

Введение нового бухгалтерского стандарта по учету нематериальных активов (НМА), прежде всего, обусловлено вступлением в силу с 2008 года части IV Гражданского кодекса. Эта часть принципиально изменяет правовое регулирование интеллектуальной собственности. В новом ПБУ также учтены отдельные положения международного стандарта МСФО 38 "Нематериальные активы". Рассмотрим основные нововведения, уделяя главное внимание сравнению норм нового Положения 14/2007 *(1) и старого ПБУ 14/2000 *(2).

Кто применяет

В старом варианте положения применяли все коммерческие организации, кроме кредитных. В новом варианте - все организации, кроме кредитных и бюджетных. Таким образом, ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие организации в отношении объектов, принимаемых ими к бухгалтерскому учету, начиная с 2008 года.

Критерии признания НМА

Такие признаки, как отсутствие у объекта материально-вещественной формы, возможность его идентификации и способность приносить экономическую выгоду, по-прежнему остаются необходимыми для признания его в качестве НМА. Претерпели корректировку 2 других признака. Во-первых, согласно новому положению объект должен быть предназначен для использования (а не "использоваться", как было сказано в ПБУ 14/2000) в течение 12 месяцев. Эта формулировка аналогична принятой ранее для основных средств*(3).

Во-вторых, объект разрешается учитывать в качестве нематериального актива, если фирма не предполагает его продавать в течение 12 месяцев. До введения нового ПБУ актив нельзя было включать в состав НМА, если компания планировала его продажу.

И, наконец, введены 2 новых критерия:

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

имеются ограничения доступа иных лиц к получаемым экономическим выгодам от использования объекта (контроль над объектом).

Использование понятия контроля компании над объектом в качестве его признания нематериальным активом заимствовано из МСФО.

Вместо "объекта интеллектуальной собственности" теперь используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации" (введены новой частью IV Гражданского кодекса*(4)).

При выполнении всех предусмотренных ПБУ 14/2007 условий к нематериальным активам относятся такие результаты интеллектуальной деятельности, как, например, художественные и научные произведения; программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; промышленные образцы, полезные модели. А также средства индивидуализации - фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Изменился состав НМА

Секреты производства (ноу-хау) с 2008 года учитываются в качестве нематериальных активов и в бухгалтерском учете (в налоговом учете они и раньше относились к НМА)*(5).

В то же время исключены из состава нематериальных активов организационные расходы. Поэтому бухгалтер для обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности должен по состоянию на 1 января 2008 года списать такие расходы за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример

На балансе ЗАО "Прогресс" по состоянию на 1 января 2008 г. числились в составе нематериальных активов организационные расходы в размере 25 000 руб. Начисленная по ним амортизация составила 5000 руб.

По состоянию на 1 января 2008 г. бухгалтер ЗАО "Прогресс" должен сделать следующую проводку:

Дебет 84 Кредит 04

- 20 000 руб. - списана недоамортизированная часть нематериального актива.

Единица учета

Единицей бухгалтерского учета НМА по-прежнему является инвентарный объект. Таковым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т.д. Однако новое ПБУ допускает, чтобы в качестве инвентарного объекта нематериального актива признавался сложный объект. Это объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Оцениваем первоначальную стоимость

В ПБУ 14/2007 введена новая формулировка первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой объект принимают к учету. Понятие фактической (первоначальной) стоимости теперь охватывает все случаи получения фирмой НМА.

ГАРАНТ Платформа F1 ЭКСПЕРТ

ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н

"..."

1. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Существенно расширен список расходов, учитываемых при формировании первоначальной стоимости. Так, в случае самостоятельного создания НМА в него теперь включаются отчисления на социальные нужды (в т.ч. и единый соцналог).

Кроме того, перечисленные в ПБУ 14/2007 расходы на приобретение*(6) и создание*(7) НМА также можно учесть в случае их возникновения и в тех ситуациях, когда объекты получены другими способами. В частности, речь идет о поступлении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения, приватизации и т.д.*(8)

С другой стороны, уточнено, что расходы по полученным займам и кредитам включаются в фактическую (первоначальную) стоимость только для случая инвестиционного актива. Не увеличивают первоначальную стоимость расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

В текст положения введено понятие текущей рыночной стоимости. Вопрос относительно ее определения часто возникал у фирм при получении НМА в подарок. В ПБУ сказано, что это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Ее можно устанавливать на основе экспертной оценки. Но это условие не является обязательным.

Финансисты скорректировали порядок определения стоимости нематериального актива, приобретенного по договору, который предусматривает погашение обязательств неденежными средствами. Заменив понятие "товары (ценности)" на "активы", разработчики стандарта тем самым расширили перечень средств, которыми можно оплатить покупку НМА.

Переоценка НМА

Раньше (в ПБУ 14/2000) изменение стоимости НМА, по которой он был принят к учету, было прямо запрещено. По новым правилам фирмы имеют право (но не обязаны) это делать в 2 случаях: переоценки и обесценения нематериальных активов. Однако это правило касается только коммерческих организаций. Некоммерческим обществам запрещено переоценивать нематериальные активы. Условие о проведении переоценки надо прописать в учетной политике. Общие правила проведения переоценки НМА совпадают с порядком, который действует при переоценке основных средств*(9). Например, проводить переоценку можно не чаще одного раза в год. Причем если фирма это сделала однажды, то потом переоценивать активы ей придется регулярно.

Есть в переоценке нематериальных активов и правила, которые касаются только этой категории активов. Так, переоценивать их можно исключительно в пределах однородных групп, а не пообъектно. Изменить стоимость лишь одного актива какой-либо группы нельзя. НМА переоценивают по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных активов. Таким считается рынок, на котором обращаются однородные товары; продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут найти друг друга в любое время суток; информация о ценах является публичной. Данное определение заимствовано из МСФО 38 "Нематериальные активы".

Переоценка НМА проводится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки учитывают в бухгалтерском балансе при формировании данных на начало отчетного года. В данные баланса за прошедший год итоги переоценки не включают. Сведения о переоценке раскрывают только в пояснительной записке к отчетности предыдущего года.

Для проведения проверки НМА на обесценение положение напрямую отсылает*(10) к порядку, определенному Международным стандартом финансовой отчетности.

Что с амортизацией?

Принимая НМА к бухгалтерскому учету, фирма определяет срок его полезного использования в месяцах (согласно ПБУ 14/2000 *(11) при начислении амортизации рассчитывалась годовая сумма амортизационных отчислений, которая затем равномерно распределялась в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы).

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономической выгоды.

Определять этот срок нужно исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

срока, в течение которого компания предполагает получать доход от использования актива.

Кроме того, для отдельных видов НМА его можно определять исходя из количества продукции или другого натурального показателя объема работ.

Ежегодно фирма должна проверять срок полезного использования НМА на необходимость его пересмотра. Если продолжительность предполагаемого использования актива меняется существенно, то фирма должна корректировать срок полезного использования. Делать это она должна ежегодно, отражая возникшие суммы корректировок в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменение в оценочных значениях. Критерий существенности устанавливается компанией самостоятельно в учетной политике.

Новые правила выбора метода
амортизации нематериального актива (НМА)

   /-----------------------------\   /----------------------------------\

   |НМА   с  определенным  сроком|   |НМА с неопределенным сроком полез-|

   |полезного использования      |   |ного использования                |

   |                             |   |                                  |

   |Срок НМА ежегодно проверяется|   |Факторы, свидетельствующие о нево-|

   |на необходимость  его уточне-|   |зможности определения срока полез-|

   |ния                          |   |ного использования, ежегодно пере-|

   \-----------------------------/   |сматриваются                      |

                                    \----------------------------------/

   /----------------------------\                      |

   |НМА амортизируется          |                      |

   |                            |                      |

   |Способ амортизации НМА  еже-|                      |

   |годно проверяется на необхо-|                      |

   |димость его уточнения       |                      |

   \----------------------------/                      |

                                                      |

       /-------------------\                           |

       |Расчет   ожидаемого|                           |

       |дохода от использо-|                           |

       |вания НМА  является|                           |

       |надежным           |                           |

       \-------------------/                           |

           Да    |    Нет                              |

       /--------------------\                          |

                                                     |

/-------------\    /-------------------\               |

|Фирма   может|    |Фирма  имеет  право|               |

|выбрать   для|    |начислять амортиза-|               |

|начисления   |    |цию  по  НМА только|               |

|амортизации  |    |линейным способом  |               |

|НМА:         |    \-------------------/               |

|- способ уме-|                                        |

|ньшаемого ос-|                                        |

|татка;       |                                        

|- способ спи-|                      /----------------------------------\

|сания стоимо-|                      |      НМА не амортизируется       |

|сти пропорци-|                      \----------------------------------/

|онально объе-|

|му  продукции|

|(работ)      |

\-------------/

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются объектами с неопределенным сроком службы.

Таким образом, в зависимости от срока полезного использования все нематериальные активы разделены на 2 группы:

с определенным сроком полезного использования;

с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизацию начисляют только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. По другой группе амортизацию не начисляют (раньше по таким активам устанавливался срок службы, равный 20 годам).

Теперь перечислим, какие привычные для бухгалтеров правила амортизации НМА новое ПБУ 14/2007 уже не содержит:

обязательное применение единых способов амортизации к "группам однородных нематериальных активов";

приостановление амортизации в случае консервации организации;

особые правила начисления амортизации в сезонных производствах - равномерно в течение периода работы в году;

начисление амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива на счете 04.

В новом ПБУ по-прежнему предусмотрено 3 способа начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако фирма не может выбирать их произвольно, а должна исходить из расчета ожидаемого дохода от использования данного НМА (в т.ч. и от его продажи). Если бухгалтер не уверен в надежности сделанной оценки поступления будущих экономических выгод, для начисления амортизации следует использовать линейный метод (см. схему на стр. 22).

Способ амортизации каждого НМА должен ежегодно пересматриваться. И если в результате такого расчета существенно изменился ожидаемый доход, должен быть изменен способ начисления амортизации. Пересмотр метода амортизации приводит к изменению начисленной по активу амортизации. Возникшие корректировки отражаются в отчетности на начало года.

Поговорим о списании

Для списания НМА указано 2 основания: выбытие активов и их неспособность приносить экономические выгоды. Случаи выбытия активов теперь подробно перечислены: прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; прекращение использования вследствие морального износа; выявление недостачи активов при их инвентаризации и т.д.

При этом доходы и расходы от списания нематериальных активов отражают в составе прочих.

Учет деловой репутации

Изменения коснулись списания отрицательной деловой репутации. По старым правилам этот вид НМА учитывался в качестве доходов будущих периодов и равномерно списывался на финансовый результат. Теперь сумму дохода, полученного в виде скидки с цены приобретенного предприятия, нужно в полной размере включать в состав прочих доходов в момент его возникновения. Даже когда компания приобрела не целый имущественный комплекс, а лишь его часть (деловая репутация и в этом случае признается нематериальным активом).

Товарный знак - на удачу!

Важный элемент эмблемы компании - стилизация шрифта. Удачная стилизация шрифта позволяет с легкостью определять свойства продукта или направление деятельности компании. Так, идеальный вариант шрифта для "блинной" компании - округлые и обтекаемые буквы. Если в названии присутствуют буквы "О", то их часто стилизуют под блин, солнце, сковороду. Для spa-салона подойдут буквы с элементами экзотики, и в то же время шрифт должен быть утонченным. По данным опросов, именно такие сочетания люди очень легко воспринимают.

История подтверждает, что очень важно учитывать направление векторов движения эмблемы или торгового знака. Движение вправо вверх по определению должно приносить успех и удачу компании. Она стремится расти вверх, двигаться вперед. Таких брендов немало.

А вот направленность вектора движения влево говорит о том, что фирма "пятится назад". Не стоит ждать ничего хорошего, если эмблему компании буквально разрывает на части с разных сторон. Несмотря на то что в рисунке знака присутствуют и "положительно настроенные" линии, наверняка доминировать будут все же стремящиеся вниз элементы.

Суперустойчивость и спокойствие несут симметричные, солнечно-цветочные элементы. Однако если есть выделяющиеся лучи, то тут надо смотреть на их направление. Нежелательно, если лучи будут направлены вниз.

Подготовила Наталья Горшенина

Е.А. Аралова,

аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(2) утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н

*(3) п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(4) ст. 1225 ГК РФ

*(5) подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ

*(6) п. 8 ПБУ 14/2007

*(7) п. 9 ПБУ 14/2007

*(8) п. 15 ПБУ 14/2007

*(9) п. 15 ПБУ 6/01

*(10) п. 22 ПБУ 14/2007

*(11) п. 16 ПБУ 14/2000