Комментарий к письму Минфина России от 20.11.07 N 03-11-04/2/279 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 20.11.07 N 03-11-04/2/279

Если организация осуществляет одновременно два вида деятельности, по одному из которых она уплачивает ЕНВД, а по другому применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому из них (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если в отношении ЕНВД достаточно учета физических показателей базовой доходности, то для расчета единого "упрощенного" налога необходимо определить величину полученных доходов и понесенных расходов. Сказанное касается тех "упрощенцев", которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если в качестве объекта налогообложения используются доходы, то помимо величины полученных доходов, организации необходимо рассчитать величину взносов на обязательное пенсионное страхование, которые уменьшают сумму единого "упрощенного" налога.

Отнести расходы организации к тому или иному виду деятельности иногда бывает достаточно сложно. Речь идет о расходах, которые называются "общехозяйственными" и относятся сразу ко всем видам деятельности, в том числе и о расходах на оплату труда административного и управленческого персонала. Такие расходы необходимо распределять по различным видам деятельности пропорционально показателю, установленному организацией в учетной политике. Так, например, специалисты МНС РФ предлагали рассчитать долю расходов от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, пропорционально выручке, полученной от этого вида деятельности в общей сумме выручки (письмо МНС РФ от 04.09.03 N 22-2-16/1962-АС207, письмо УМНС РФ по Московской области от 26.03.04 N 04-27/06015). При этом следует учитывать уже полученную выручку и оплаченные расходы. Такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина России (письма Минфина России от 30.06.06 N 03-11-05/166, от 24.01.07 N 03-04-06-02/7, от 06.09.07 N 03-11-05/216). Расходы необходимо распределять между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года (письма Минфина России от 25.08.05 N 03-11-04/3/65, от 14.03.06 N 03-03-04/1/224). Сказанное связано с тем, что налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Налоговая база по этому налогу определяется нарастающим итогом с начала года (пример 1).

Как следует из представленного примера, в зависимости от способа расчета (ежемесячно или нарастающим итогом с начала года) доля выручки от "енведешной" деятельности может быть различной.

Если расчет пропорции производится на основании данных о выручке, рассчитанной нарастающим итогом с начала года, то показатели изменяются. Получается, что в предыдущих месяцах бухгалтер неверно распределил общехозяйственные расходы, в том числе и заработную плату управленческого персонала (генерального директора, главного бухгалтера, секретаря, кассира и т.д.). Следовательно, неправильно была определена база для расчета взносов на обязательное пенсионное страхование. Следует ли вносить изменения в декларации по единому социальному налогу за прошлые налоговые периоды в этом случае?

По мнению специалистов Минфина России, рассчитывать долю выплат и вознаграждений по общему режиму налогообложения в общей сумме выплат работникам предприятия следует ежемесячно, а не нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.

Затем путем суммирования баз для начисления за каждый месяц определяется база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода окончания соответствующего месяца отчетного периода. Сказанное связано с тем, что налоговая база по авансовым платежам по взносам на обязательное пенсионное страхование рассчитывается нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 243 НК РФ), Именно такой способ распределения выплат сотрудникам между различными видами деятельности предлагают специалисты Минфина России в своем письме N 03-11-04/2/279.

Распределять общехозяйственные расходы по видам деятельности в целях налогообложения можно ежемесячно. Расчет должен быть оформлен в виде бухгалтерской справки (пример 2).

Для раздельного учета сумм заработной платы по видам деятельности к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" необходимо открыть следующие субсчета:

70-1 "Заработная плата сотрудников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";

70-2 "Заработная плата сотрудников, участвующих в прочих видах деятельности"

Те выплаты, которые отражены на субсчете 70-3 "Заработная плата управленческого персонала", необходимо распределить по видам деятельности расчетным путем пропорционально выручке от реализации товаров, работ, услуг по каждому виду деятельности в общей сумме выручки.

Страховые взносы в ПФР уплачиваются по всем видам деятельности: и по той, которая переведена на уплату ЕНВД, и по той, по которой применяется УСН. Тем не менее в бухгалтерском учете сумму начисленных взносов необходимо отражать раздельно по каждому виду деятельности. Для этого к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" необходимо открыть соответствующие субсчета второго уровня:

69-2, субсчет 1 "Взносы в ПФР по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";

69-2, субсчет 2 "Взносы в ПФР по прочим видам деятельности" (пример 3).

Пример 1

Предположим, что организация ООО "Айболит" занимается несколькими видами деятельности. В I квартале 2007 г. доход от оказания медицинских услуг составил 2 700 000 руб., а от продажи лекарств населению - 300 000 руб. (табл. 1). По торговой деятельности организация уплачивает в бюджет ЕНВД, а по медицинским услугам - применяет УСН. Рассчитаем долю выручки от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки по предприятию отдельно за каждый месяц и нарастающим итогом с начала года (табл. 2).

Таблица 1

(в руб.)

Период	Сумма выручки без НДС
	От оказания медицинских услуг		От розничной продажи лекарств		Всего
	За месяц	Нарастающим итогом с начала года	За месяц	Нарастающим итогом с начала года	За месяц	Нарастающим итогом с начала года
Январь	800 000	800 000	100 000	100 000	900 000	900 000
Февраль	900 000	1 700 000	80 000	180 000	980 000	1 880 000
Март	1 000 000	2 700 000	120 000	300 000	1 120 000	3 000 000

Таблица 2

Период	Доля выручки в общей сумме доходов
	От оказания медицинских услуг		От розничной продажи лекарств
	За месяц	Нарастающим итогом с начала года	За месяц	Нарастающим итогом с начала года
Январь	88,89% (800 000 руб. : 900 000 руб. х 100)	88,89%	11,11% (100% - 88,89%)	11,11%
Февраль	91,84% (900 000 руб. : 980 000 руб. х 100)	90,43% (1 700 000 : 1 880 000 х 100)	8,16% (100% - 91,84%)	9,57% (100% - 90,