Отражение реорганизации в бухгалтерском учете. Разделительный баланс, передаточный акт ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Отражение реорганизации в бухгалтерском учете.
Разделительный баланс, передаточный акт

Именно составление разделительного баланса предшествует завершению реорганизации юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования может осуществляться по решению учредителей либо органа юридического лица, уполномоченного на то соответствующими учредительными документами.

А на основании п. 3 ст. 58 ГК РФ при реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Однако это не относится к случаю реорганизации в форме присоединения.

Так вот, на основании п. 2 ст. 59 ГК РФ, непредставление вместе с учредительными документами, соответственно, передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут за собой отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

На основании этого можно сделать вывод, что составление разделительного баланса предшествует завершению разделения юридического лица.

А в соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать в себе положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников. Сюда должны включаться и обязательства, оспариваемые сторонами. Ведь на основании п. 6 ст. 50 НК РФ юридические лица, возникшие в результате реорганизации, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Таким образом, разделительный баланс должен обязательно содержать в себе положения о правопреемстве разделенного предприятия в части исполнения всех его обязательств по уплате всех налогов, в том числе по уплате налога на прибыль.

Реорганизация не может завершиться, если в представленном разделительном балансе не будет положений о налоговых обязательствах по налогу на прибыль реорганизуемого юридического лица.

Еще нужно отметить и то, что составление разделительного баланса предшествует представлению декларации.

Это основано на том, что согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога или о других данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. А это в свою очередь означает, что обязанность по уплате налогов формируется на основе всех налоговых деклараций по всем налогам.

На основании п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по налогу на прибыль по истечении последнего налогового периода.

А потому на основании вышеизложенного можно, казалось бы, сделать вывод, что представление реорганизованным юридическим лицом декларации за последний налоговый период предшествует составлению разделительного баланса.

Но рассмотрим следующее.

Из п. 3 ст. 58 ГК РФ следует, что реорганизованное в форме разделения юридическое лицо прекращает свою деятельность в день завершения такой реорганизации.

А если предприятие было ликвидировано до конца календарного года, то последним налоговым периодом для него будет являться, согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации, то есть реорганизации.

В этом случае что получается? Получается то, что налоговая декларация не может быть представлена раньше, чем она будет составлена.

Таким образом, налоговая декларация за последний налоговый период реорганизованного в форме разделения юридического лица не может быть представлена до завершения такой реорганизации.

Отсюда следует, что завершение разделения предприятия предшествует представлению разделенным предприятием декларации за последний налоговый период, а потому именно составление разделительного баланса предшествует представлению декларации.

Итак, определили: переход всех прав и обязанностей от реорганизованных юридических лиц на баланс юридического лица- правопреемника при реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования осуществляется на основании передаточного акта. А при реорганизации в форме разделения или выделения юридического лица права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (ст. 58 ГК РФ).

При этом разделительный баланс может составляться по обычной форме бухгалтерского баланса, которая утверждена Минфином России. Однако включить в него необходимо будет данные ранее действующего предприятия и всех новых юридических лиц.

Пример

В ЗАО "Кенгуру" происходит реорганизация, в результате которой создаются два новых ЗАО - "Метель" и "Карлсон".

Примерные соответствующие строки разделительного баланса могут быть следующими:

Тыс. руб.

Вид имущества и обязательств	Код строки	Реорганизуемое предприятие ЗАО "Кенгуру"	Вновь созданные юридические лица
			ЗАО "Метель"	ЗАО "Карлсон"
I. Внеоборотные активы сумма
Нематериальные активы (04,05)	110	120	50		70
Основные средства	120	560	200		360
Незавершенное строительство	130	60	20		40
Итого по разд. I		740	270		470
II. Оборотные активы
Запасы	210
Расходы будущих периодов (97)	216	40	20		20
Налог на добавленную стоимость (19)	220	30	15		15
Дебиторская задолженность	230	15	10		5
Денежные средства (50)	261	10	2		8
Денежные средства на расчетном счете (51)	262	35	15		20
Прочие оборотные активы (79, 94, 58)	270	45	25		20
Итого раздел 11		175	87		88
Баланс		915	357		558

Составляя заключительную отчетность, реорганизуемые юридические лица обязаны включить в нее те же самые бухгалтерские формы, что и в годовую отчетность. Бухгалтерские формы должны состоять из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним. При этом, если отчетность подлежала обязательному аудиту, то необходимо к ней приложить и аудиторское заключение.

Если юридическое лицо реорганизуется в форме слияния, разделения или преобразования, то отчетность необходимо сформировать по состоянию на тот день, который предшествовал дате внесения записи о новых юридических лицах в Единый государственный реестр.

В бухгалтерском учете реорганизуемого юридического лица перед составлением отчетности необходимо произвести закрытие счета 99 "Прибыли и убытки"

При этом делаются проводки:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"),

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99 "Прибыли и убытки").

Именно таким образом отражают чистую прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

Если по разделительному балансу новому юридическому лицу переходит чистая прибыль, то учредители этого вновь созданного предприятия направляют ее на те цели, которые они указали в своем решении или договоре о реорганизации.

Необходимо отметить, что предприятиям, которые не ликвидируются при реорганизации, не надо составлять заключительную отчетность. Это касается случаев, когда к одному юридическому лицу присоединяется другое или из предприятия выделяется только его часть.

Поскольку государственная регистрация вновь созданного предприятия происходит уже после оформления передаточного акта (разделительного баланса), то в период до регистрации реорганизуемое предприятие может продолжать свою деятельность. Предприятие может при этом продавать свои товары, производить расчеты с кредиторами и т.д. В связи с этим данные передаточного акта будут отличаться от заключительной бухгалтерской отчетности. А потому не забудьте - и все возникшие изменения расшифруйте в Пояснительной записке. Можете вы и внести корректировки в передаточный акт или разделительный баланс.

Вступительная отчетность

Вступительную отчетность новой фирмы сформируйте на основании передаточного акта (разделительного баланса) и заключительной отчетности реорганизованных предприятий.

Началом отчетного периода для новой компании считается день ее государственной регистрации.

Предприятие, возникшее в результате реорганизации, заново устанавливает порядок начисления амортизации по полученным основным средствам и нематериальным активам. Порядок амортизации этого имущества, который применялся ранее, значения не имеет.

Учредители вновь образованного предприятия определяют также и размер его уставного капитала. Для этого они принимают решение о порядке конвертации акций (обмена долей или паев) ликвидируемых предприятий в акции (доли или паи) вновь созданных фирм.

Такое решение закрепляется, например, в договоре о слиянии или присоединении.

Пример.

Предположим, что ЗАО "Карлсон" и ЗАО "Метель" заключили договор о присоединении. Уставный капитал ЗАО "Карлсон" (основного общества) при этом равен 100 000 руб., а ЗАО "Метель" (присоединяемого общества) - 50 000 руб. Образованный в результате присоединения уставный капитал ЗАО "Карлсон" составил 150 000 руб. (100 000 + 50 000).

В договоре о присоединении это следует отразить следующим образом:

     Утвержден:                           Утвержден:

     Общим собранием ЗАО "Карлсон"        Общим собранием ЗАО "Метель"

Протокол N 1 Протокол N 15

Договор о присоединении ЗАО "Метель" к ЗАО "Карлсон"

     г. Ростов                                          15 января 2008 г.

(...)

3. Уставный капитал ЗАО "Карлсон"

3.1. Уставный капитал ЗАО "Карлсон" определяется в размере, равном сумме уставных капиталов ЗАО "Карлсон" и ЗАО "Метель" на день вступления в силу настоящего Договора, то есть в размере 150 000 (сто пятьдесят тысяч) руб.

3.2. При формировании уставного капитала паи ЗАО "Метель" конвертируются в акции ЗАО "Карлсон" в соотношении 1 / 1.

(...)

Размер уставного капитала нового юридического лица необходимо указать в его вступительной отчетности. При этом он может быть больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных юридических лиц, а возникшую при этом разницу необходимо включить в состав нераспределенной прибыли.

Интересно и то, что уставный капитал вновь образованного предприятия также может не совпадать с величиной его чистых активов. А если он при этом будет меньше чистых активов после конвертации (обмена) акций, то во вступительном балансе эту разницу необходимо отнести на добавочный капитал (строка 420 баланса).

А вот если размер уставного капитала все же окажется больше чистых активов, то разницу необходимо отразить уже по строке 470 баланса, применив при этом круглые скобки. В бухгалтерском учете это записями не отражается.

Рассмотрим на примере.

Пример

В результате слияния двух ЗАО, уставный капитал которых 150 000 руб., образовалось ЗАО "Карлсон". После слияния уставный капитал ЗАО "Карлсон", образованный в результате конвертации принадлежавших этим предприятиям акций в соотношении 1 / 1, составил 150 000 руб.

Чистые активы ЗАО "Карлсон" после реорганизации составили 250 000 руб.

Полученную разницу 100 000 руб. отразим по строке баланса 420 "Добавочный капитал".

В ЗАО "Карлсон" имеется нераспределенная прибыль в сумме 50 000 руб.

На основании этих данных давайте составим III раздел бухгалтерского баланса.

Пассив	Код показателя	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	-	150
Собственные акции, выкупленные у акционеров	411	-	-
Добавочный капитал	420	-	100
...	...	...	...
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	-	50
Итого по разд. III	490	-	300

Рассмотрим, как надо составить отчет при ликвидации юридического лица.

Под ликвидацией понимается прекращение деятельности предприятия без перехода прав и обязанностей к его правопреемникам. При этом ликвидация считается законченной, а предприятие прекратившем свое существование с момента его исключения из ЕГРЮЛ.

Решение о ликвидации принимает общее собрание учредителей (участников) реорганизуемого юридического лица. Оно же назначает и ликвидационную комиссию, оформляет документы, связанные с ликвидацией, и проводит инвентаризацию.

Не забудьте о своей ликвидации сообщить налоговой инспекции. Сделать это необходимо в срок не позднее чем через три дня со дня утверждения такого решения, в противном случае вам грозит штраф в размере 1000 руб. И помните, что как только налоговая получит от вас уведомление о реорганизации, она назначит к вам выездную проверку.

В процессе ликвидации юридического лица составляется промежуточный и ликвидационный баланс. В промежуточном балансе указываются сведения о составе активов и пассивов предприятия, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности.

После завершения налоговой проверки, расчетов с дебиторами и кредиторами, увольнения сотрудников наступает заключительный этап ликвидации. По его итогам предприятие производит расчеты со своими учредителями.

При этом все оставшееся имущество необходимо распределить между владельцами предприятия. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.

Составляя промежуточный баланс, необходимо пользоваться данными последнего бухгалтерского баланса, который составлялся до решения о ликвидации предприятия.

Пример

ЗАО "Сервис" ликвидировано на основании принятого решения учредителей. При этом последний бухгалтерский баланс в предприятии был составлен на 31 декабря 2007 г.

Баланс выглядел следующим образом:

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)	Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)
Нематериальные активы	15 000	Уставный капитал	120 000
Основные средства	120 000
Незавершенное строительство	75 000
Запасы	35 000	Добавочный капитал	136 500
НДС по приобретенным ценностям	31 500	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(45 500)
Дебиторская задолженность	45 000	Займы и кредиты	165 500
Денежные средства	55 000
Баланс	376 500	Баланс	376 500

Предположим, что решение о ликвидации принято 11 января 2008 г.

По истечении срока предъявления требований кредиторами (2 месяца с момента опубликования сообщения о ликвидации) предприятие обязано составить промежуточный ликвидационный баланс.

Предположим, что за время, прошедшее после составления последнего баланса, в предприятии были проведены следующие хозяйственные операции.

Погашена задолженность перед поставщиками в сумме 41 229 руб.:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками",

Кредит счета 51 "Расчетный счет".

Принят к вычету НДС по приобретенным материалам в сумме 7290 руб.:

Дебет счета 68,

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Погашена дебиторская задолженность в сумме 40 000 руб.:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Погашена задолженность перед работниками предприятия в сумме 15 000 руб.:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 50 "Касса".

Погашена задолженность по налогам и сборам в сумме 35 000 руб.

Дебет счета 68 (69),

Кредит счета 51 "Расчетные счета".

По состоянию на 12 марта ликвидируемое предприятие должно составить промежуточный баланс.

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)	Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)
Нематериальные активы	15 000	Уставный капитал	120 000
Основные средства	120 000
Незавершенное строительство	75 000
Запасы	35 000	Добавочный капитал	136 500
НДС по приобретенным ценностям	24 210	Нераспределенная прибыль (непокры- тый убыток)	(45 500)
Дебиторская задолженность	5000	Займы и кредиты	66 981
Денежные средства	3771
Баланс	277 981	Баланс	277 981

Как уже говорилось, после продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами ликвидационная комиссия должна составить ликвидационный баланс. Именно на его основе собственники принимают совместное решение о распределении оставшегося имущества предприятия между собой. Принятое решение они отражают в протоколе общего собрания учредителей (акционеров).

Пример

По решению общего собрания учредителей ликвидировано ЗАО "Сервис".

При этом ликвидационный баланс на момент закрытия фирмы должен выглядеть так:

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)	Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)
Основные средства	-	Уставный капитал	120 000
Запасы	25 000	Добавочный капитал	40 000
НДС по приобретенным ценностям	-	Нераспределенная прибыль (непокры- тый убыток)	(135 000)
Дебиторская задолженность	-	Займы и кредиты
Денежные средства	25 000
Баланс	25 000	Баланс	25 000

После составления ликвидационного баланса бухгалтер должен закрыть баланс. Сделать он это должен следующими проводками:

Присоединение добавочного капитала к уставному:

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 40 000 руб.

Списание убытка:

Дебет 80,

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 135 000 руб.

Распределение имущества между акционерами:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 10 "Материалы" - 25 000 руб.

А теперь рассмотрим сводную отчетность предприятий, имеющих в своем составе филиалы.

Предприятие может выделить филиал на отдельный баланс, но может и отражать его деятельность внутри общего баланса. При этом отдельный баланс филиала будет являться составной частью баланса предприятия.

В таких случаях все расчеты между головным предприятием и филиалом, выделенным на отдельный баланс, необходимо отражать по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

При этом все такие расчеты оформляют с помощью авизо, которые отражаются в учете зеркальным способом.

Все переданные филиалам материалы должны оцениваться по фактической себестоимости без учета НДС (п. 153 Приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Пример

ЗАО "Сервис" открыло филиал в г. Ростове, который был выделен на отдельный баланс. ЗАО "Сервис" для своего филиала приобрело материалы на сумму 118 000 руб. с учетом НДС 18 000 руб. Материалы ЗАО "Сервис" передал филиалу, но с поставщиком оно при этом не расплатилось.

Кроме материалов филиалу были переданы денежные средства в сумме 50 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Сервис" должен сделать следующие проводки:

Операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Оприходованы материалы на склад ЗАО "Сервис"	10 "Материалы"	60 "Расчеты с постав- щиками и подрядчиками	100 000
Учтен НДС по приобретенным материалам	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60	18 000
НДС по материалам принят к вычету;	68 "Расчеты по НДС"	19	18 000
переданы материалы филиалу	79 "Внутрихозяйственные расчеты"	10	100 000
перечислены деньги филиалу	57 "Переводы в пути"	51 "Расчетные счета"	50 000
переведены деньги на счет филиала	79	57	50 000

А бухгалтер филиала сделает следующие записи:

Операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
получен материал от головного отделения ЗАО "Сервис"	10 "Материалы"	79 "Внутрихозяйственные расчеты"	100 000
Отражено по авизо перечисление денег "ЗАО "Сервис"	57 "Переводы в пути" пути"	79	50 000
получены деньги от ЗАО "Сервис".	51 "Расчетные счета"	57	50 000

Если у головного предприятия будет несколько филиалов, выделенных на отдельный баланс, то расчеты между филиалами также производятся по 79 счету.

При этом головное предприятие взаиморасчеты по переданным ценностям с баланса на баланс должен отражать проводкой:

Дебет счета 79, субсчет "филиал-1",

Кредит счета 79, субсчет "филиал-2"

Полученный филиалом финансовый результат по итогам 2007 г. необходимо отразить проводкой:

Дебет счета 79,

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом показывается прибыль у головного предприятия.

Рассмотрим составление передаточного акта.

Поскольку до настоящего времени не разработано специального бланка передаточного акта, то составлять его можно в произвольной форме.

В передаточном акте должны быть обязательно указаны реквизиты юридических лиц, участвующих в реорганизации, данные актива и пассива баланса реорганизуемого предприятия, а также список прилагаемых документов. К ним относятся формы бухгалтерской отчетности, акты инвентаризации, сличительные ведомостей и др.

На основании данных передаточного акта имущество приходуют (или списывают) на баланс предприятия При этом копию акта необходимо направить в тот отдел налоговой, который занимается регистрацией предприятий. Инспектора внесут все необходимые изменения в государственный реестр юридических лиц.

В передаточном акте или разделительном балансе должны быть указаны правопреемники или порядок их определения. Реорганизация общества любой формы может привести к невыгодным последствиям для его кредиторов. Не касается это только преобразования.

Вот один пример тому: при реорганизации юридического лица в форме разделения обязательства переходят к субъектам. Кредиторы с ними еще не вступали в отношения, а потому это им невыгодно. При присоединении возможна такая ситуация, когда вполне платежеспособное общество станет правопреемником юридического лица с огромным количеством обязательств, а это тоже невыгодно кредиторам.

Именно на этом основании в соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ для защиты прав кредиторов конкретизированы требования к содержанию передаточного акта и разделительного баланса. В них должны быть указаны правопреемники При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать указания на (абз. 4 п. 6 ст. 15 Закона "Об Акционерных обществах"):

1) правопреемника по каждому обязательству реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников. Сюда относятся и обязательства, в отношении которых существует спор, рассматриваемый судом;

2) порядок определения правопреемника, если в процессе реорганизации произойдет изменение вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого предприятия;

3) порядок определения правопреемника по обязательствам реорганизуемого общества, которые могут возникнуть (измениться или прекратиться) после даты, на которую составлены передаточный акт и разделительный баланс.

В заключение еще раз напомним: передаточный акт составляется при реорганизации юридических лиц в форме слиянии, присоединения и преобразования (ст. 58 ГК РФ; ст.ст. 16-20 Закона "Об Акционерных обществах").

Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме разделения и выделения.

При этом, если разделительный баланс или передаточный акт не позволяют определить правопреемника реорганизованного АО, то вновь образованные АО будут нести солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного АО перед его кредиторами. А это означает, что кредитор сможет по своему усмотрению обратиться с требованием об исполнении обязательства к любому из новых АО или ко всем АО, созданным путем реорганизации (абз. 3 п. 6 ст. 15 Закона "Об Акционерных обществах"; п. 3 ст. 60, ст. 323 ГК РФ).

Но даже если правопреемники и были указаны в разделительном балансе, к солидарной ответственности будут привлекаться созданные в результате реорганизации АО (включая то АО, из которого выделилось новое АО), если из разделительного баланса видно, что при его утверждении допущено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого АО между его правопреемниками, которое приводит к явному ущемлению интересов кредиторов этого общества (п. 1 ст. 6, п. 3 ст. 60 ГК РФ; п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 г. N 19).

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.