Реорганизация в форме преобразования ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Реорганизация в форме преобразования

Нам осталось разобрать только реорганизацию юридического лица в форме преобразования. Что здесь особенного? При такой форме реорганизации не меняется количество функционирующих юридических лиц. Просто у юридических лиц становится другая организационно-правовая форма (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Несмотря на то, что, на первый взгляд, все кажется легко и просто, реорганизация и в такой форме имеет свои определенные особенности.

Так, на день, предшествующий внесению записи о преобразовании в ЕГРЮЛ, закрываются счета учета прибылей и убытков. Прибыль по решению учредителей подлежит распределению. Все это отражается в заключительной бухгалтерской отчетности. А уже вступительная бухгалтерская отчетность формируется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности преобразуемого предприятия. При этом если уставный капитал вновь созданного предприятия по решению учредителей не будет равен уставному капиталу преобразуемого предприятия или стоимости чистых активов, то величина его уставного капитала определяется таким же образом, как и в случае реорганизации в форме слияния.

В этой форме реорганизации имеет место также и отличие начисления амортизации. Так, начисление амортизации по внеоборотным активам, переданным вновь созданному предприятию, производится в течение тех сроков использования, которые были для них предусмотрены в преобразуемом предприятии.

Пример

По решению общего собрания ЗАО "Стрела" реорганизуется в форме преобразования в ООО "Стрела".

Размер доли в уставном капитале ООО "Стрела" каждого участника определяется исходя из номинальной стоимости принадлежащих ему акций ЗАО "Стрела".

Преобразованное ЗАО "Стрела" имеет активы в сумме 900 000 руб. Такие же активы имеет и ООО "Стрела". Однако зарегистрированный уставный капитал ООО "Стрела" составляет 700 000 руб. В 4 квартале 2007 г. общем собранием было принято решение о распределении нераспределенной прибыли ООО "Стрела" между его участниками, которые не являются работниками предприятия.

Давайте разберемся, каким образом должен распределяться уставный капитал в ООО "Стрела" и как отразить в предприятии операцию по распределению нераспределенной прибыли.

Начнем с того, что ЗАО может добровольно по решению общего собрания преобразовываться в ООО на основании ст. 104 ГК РФ и п. 1 ст. 20 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

При этом решение о преобразовании ЗАО, порядке и условиях осуществления преобразования, о порядке обмена акций ЗАО на вклады участников ООО принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 20 ФЗ N 208-ФЗ). При такой форме реорганизации общества к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества на основании передаточного акта (п. 4 ст. 20 ФЗ N 208-ФЗ).

По условиям нашего примера преобразуемым предприятием установлено, что при обмене акций ЗАО на вклады в ООО величина вклада каждого участника ООО будет определяться исходя из номинальной стоимости акций ЗАО, принадлежавших ему.

А согласно п. 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий вступительная бухгалтерская отчетность ООО, возникшего в результате реорганизации ЗАО в форме преобразования, формируется в результате переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО.

В соответствии с п. 44 Методических указаний, на основании решения учредителей о порядке обмена акций реорганизуемого ЗАО в форме преобразования на доли в уставном капитале возникшего ООО, во вступительной бухгалтерской отчетности ООО отражается сформированный уставный капитал. А в нашем рассматриваемом примере стоимость чистых активов ООО "Стрела" составляет 900 000 руб., что на 200 000 больше зарегистрированной величины уставного капитала. Значит, 200 000 руб. подлежат урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы". Регулируется это числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Однако при формировании числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса ООО, возникшего в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете производиться не будет.

Это означает то, что предприятие не будет применять принцип двойной записи по счетам бухгалтерского учета (п. 4 ст. 8 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). ООО "Стрела" отразит только вступительные кредитовые сальдо по счету 80 "Уставный капитал" в сумме 700 000 руб. и по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме 200 000 руб. (конечно, если не будет прочих показателей передаточного баланса ЗАО). В нашем примере, исходя из порядка преобразования ЗАО в ООО, уставный капитал ООО "Стрела" является полностью оплаченным.

Что касается распределения нераспределенной прибыли, то на основании ст. 28 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО "Стрела" вправе ежеквартально, раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками предприятия. Однако решение о распределении прибыли принимается с учетом ограничений, которые установлены ст. 29 ФЗ N 14-ФЗ. Так, это решение должно быть принято общим собранием, а часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, должна распределяться пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В бухгалтерском учете распределение нераспределенной прибыли ООО "Стрела" на выплату доходов участникам ООО отражается проводками:

Дебет счета 84,

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" на отдельном субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Надо отметить, что доходы от долевого участия в предприятии подлежат обязательному обложению НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). А, согласно п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником данного дохода налогоплательщика является российское предприятие, то именно оно признается налоговым агентом и именно оно определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику, применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ (9%). Удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Значит, сумма налога, исчисленная предприятием - налоговым агентом, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, равна 18 000 руб. (200 000 руб. х 9%). При этом сроки перечисления в бюджет удержанного предприятием налога установлены п. 6 ст. 226 НК РФ.

Сумма же НДФЛ, подлежащая удержанию при выплате доходов участникам ООО "Стрела", в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтер в учете отразит все это следующим образом.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Формирование показателей вступительного баланса ООО на дату государственной регистрации (без учета иных показателей передаточного баланса ЗАО)
Отражена в учете величина уставно- го капитала ООО "Стрела"	00	80	700 000	Учредительные до- кументы
Отражена в учете величина нерас- пределенной прибыли ООО "Стрела".	00	84	200 000	Передаточный ба- ланс, Бухгалтер- ская справка- расчет
На дату принятия решения о распределении прибыли общим собранием участников ООО "Стрела" (по итогам третьего квартала 2007 г.)
В "Стрела" отражено распределение нераспределенной прибыли.	84	75-2	200 000	Выписка из прото- кола общего собра- ния
На дату выплаты дохода участникам ООО "Стрела"
Начислен НДФЛ с доходов от долево- го участия в ООО "Стрела"	75-2	68	18 000	Налоговая карточка
Отражена в бухгалтерском учете выплата дохода от долевого участия в ООО "Стрела"	75-2	50	182 000 (200 000 - 18 000)	Расходный кассовый ордер

Пример

В начале октябре 2007 г. ООО "Колос" по решению общего собрания реорганизуется в форме преобразования в ОАО "Форум".

ОАО "Форум" по передаточному акту получило от ООО "Колос" объект основных средств, оценка которого по решению учредителей определилась по остаточной стоимости.

Что касается уставного фонда, то он остался таким же, каким был и в ООО "Колос", к примеру, 650 000 руб.

Передаточный акт содержал в себе остаточную стоимость ОС в сумме 107 725 руб. По налоговому учету остаточная стоимость данного ОС составляла 88 000 руб.

Эта разница основана на переоценке данного ОС в бухгалтерском учете.

Срок полезного использования данного ОС установлен равным 5 годам (60 месяцам).

До момента передачи данный объект находился в эксплуатации 15 месяцев. ООО "Колос" амортизацию начисляло линейным способом. А номинальная стоимость акций, на которые обмениваются доли участников, равна номинальной стоимости обмениваемых долей.

Бухгалтеру ОАО "Форум" необходимо все перечисленные операции правильно отразить в учете.

ООО "Колос" может преобразоваться в ОАО "Форум" на основании ст. 8 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 56 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 2 ст. 92 ГК РФ.

Юридическое лицо будет считаться реорганизованным в форме преобразования с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Решение о такой реорганизации возложено на общее собрание участников ООО "Колос".

Именно общее собрание принимает решение и о порядке, и об условиях преобразования, о порядке обмена долей участников общества на акции ОАО, об утверждении устава создаваемого в результате преобразования ОАО, а также об утверждении передаточного акта (п. 2 ст. 56 ФЗ N 14-ФЗ, п. 8.9.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01.2007 г. N 07-4/пз-н).

Необходимо отметить, что при реорганизации юридических лиц в форме преобразования размещение ценных бумаг осуществляется до государственной регистрации их выпуска. А государственная регистрация отчета об итогах выпуска ценных бумаг осуществляется одновременно с государственной регистрацией выпуска ценных бумаг (подп. "а" п. 2.1.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг). Кроме того, решение о выпуске ценных бумаг, размещаемых при реорганизации в форме преобразования, утверждается на основании и в соответствии с решением о преобразовании (п. 8.1.1 Стандартов). Для государственной регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг в регистрирующий орган должны представляться документы, перечисленные в п. 2.6.4 Стандартов.

Что касается уставного фонда, то он составляется из номинальной стоимости акций ОАО, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 ФЗ N 208-ФЗ). В нашем примере сумма номинальной стоимости акций, распределяемых среди учредителей ОАО, равна номинальной стоимости принадлежащих им обмениваемых долей в ООО.

В разделе VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н, отражены особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования.

Так, вступительная бухгалтерская отчетность предприятия, возникшего в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого в форме преобразования предприятия. (п. 43 Методических указаний). По условиям нашего примера уставный капитал ОАО "Форум" равен уставному капиталу ООО "Колос". Поэтому во вступительной бухгалтерской отчетности ОАО "Форум" отражается величина уставного капитала в размере 650 000 руб. (п. 44 Методических указаний).

Мы уже знаем, что передача имущества при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества или как его безвозмездная передача. При этом бухгалтерскими записями это не отражается (п. 11 Методических указаний).

Оценка передаваемого имущества утверждается решением учредителей и обязательно отражается в договоре реорганизации. В нашем примере она принята по остаточной стоимости, т.е. 107 725 руб. (п. 7 Методических указаний).

Что касается начисления амортизации по полученному ОС, то ОАО "Форум" начнет ее производить с октября 2007 г. исходя из сроков полезного использования и способа начисления амортизации, установленных реорганизованным ООО "Колос" при принятии этого объекта ОС к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами (п. 45 Методических указаний).

Давайте рассчитаем ежемесячную сумму амортизационных отчислений:

Она составит 2393,89 (107 725 / 45 мес. (60 мес. - 15 мес.).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

Стоимость объекта ОС, полученного ОАО "Форум", созданного путем преобразования, не будет учитываться в составе доходов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 251 НК РФ).

При этом для целей налогового учета остаточная стоимость объекта ОС определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны (ООО "Колос"). Происходит это на дату перехода права собственности на указанный объект ОС (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Что касается начисления амортизации, то она должна производиться начиная с октября 2007 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При этом ОАО "Форум" в отношении полученного от реорганизованного ООО "Колос" объекта ОС, бывшего в употреблении, вправе определить срок его полезного использования таким же, каким он был установлен реорганизованным ООО "Колос". При этом необходимо только его уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта у реорганизованного ООО "Колос" (п. 14 ст. 259 НК РФ).

В нашем случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов, связанных с производством и реализацией, составляет в налоговом учете 1955,56 руб. (88 000 руб. / 45 мес.) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в нашем случае имеет место разница между суммой расходов в виде амортизационных отчислений, начисленных в бухгалтерском учете над суммой указанных расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, то это приводит к возникновению постоянной разницы и, соответственно, к постоянному налоговому обязательству.

Отражаться это будет на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и Плана счетов).

Бухгалтер ОАО "Форум" должен сделать следующие учетные записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о создании ОАО "Форум"
Отражена в учете величина уставно- го капитала		80 "Уставный капитал"	650 000	Учредительные до- кументы
Отражена в учете стоимость полу- ченного объекта ОС	01 "Основные средства"		107 725	Передаточный акт
Ежемесячные бухгалтерские записи с октября 2007 г.
Отражены в учете начисленные амор- тизационные отчисления по объекту ОС	20	02	2393,89	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена в учете сумма постоянного налогового обязательства	99	68	105 ((2393,89 - 1955,56) х 24%)	Бухгалтерская справка-расчет

Пример

По решению акционеров в ноябре 2007 г. ОАО "Конус" реорганизуется путем преобразования в ООО "Минутка". На момент реорганизации в учете ОАО "Конус" числятся основные средства: легковой микроавтобус и подъемный кран.

Предположим, что остаточная стоимость микроавтобуса составляет 216 000 руб. Такая же стоимость и в налоговом учете.

Ежемесячная сумма амортизации составляет 6500 руб. Оставшийся срок полезного использования данного микроавтобуса составляет 5 лет.

А вот остаточная стоимость подъемного крана по данным бухгалтерского и налогового учета равна нулю, однако ООО "Минутка" планирует использовать его в своей деятельности 2 года, а микроавтобус - 5 лет. При этом учредители приняли решение полученное имущество отражать по остаточной стоимости.

Перед бухгалтером ООО "Минутка" встает вопрос о правильности отражения перешедшего к нему в результате реорганизации в форме преобразования имущества.

Реорганизация ОАО "Конус" в форме преобразования произошла по решению его учредителей, и это совершенно правомерно (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

При такой форме реорганизации ОАО "Конус" прекращает свое существование. Возникает новое юридическое лицо (ООО "Минутка"), к которому и переходят все права и обязанности реорганизованного ОАО "Конус". А происходит это на основании передаточного акта (п. 4 ст. 20 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Порядок и условия реорганизации ОАО в ООО определяются решением учредителей о преобразовании (п. 40 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).

При этом вступительная бухгалтерская отчетность ООО "Минутка" должна составляться путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО "Конус" (п. 43 Методических указаний).

Что касается оценки передаваемого имущества, то она по решению учредителей может определяться как по остаточной, так и по другой стоимости, к примеру рыночной. Главное, чтобы это было оговорено договором преобразования. В нашем примере она определяется по остаточной стоимости (п. 7 Методических указаний).

На основании этого к учету микроавтобус необходимо принять по стоимости 216 000 руб.

Так как остаточная стоимость подъемного крана равна нулю, его стоимость не будет отражена во вступительной отчетности ООО "Минутка" (п. 43 Методических указаний).

В передаточном акте ОАО "Конус" подъемный кран будет указан по остаточной стоимости 0 руб (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Именно по нему ООО "Минутка" оформит Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1) и Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6). Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.

Заполняя данные формы по подъемному крану, ООО "Минутка" в разд. 1 переносит данные, указанные ОАО (передающей стороной), а в разд. 2 проставляет прочерки. Аналогичным образом заполняется форма N ОС-6 (п.п. 43, 45 Методических указаний).

А что касается микроавтобуса, то на основании требований п. 45 Методических указаний ежемесячная сумма амортизации, определяемая линейным способом, в ООО "Минутка" составит 3600 руб. (220 000 : 5 лет : 12).

А амортизация по подъемному крану не начисляется.

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль имущество, перешедшее к ООО "Минутка" от ОАО в результате реорганизации в форме преобразования, не должно учитываться в составе доходов (п. 3 ст. 251 НК РФ). Полученные объекты ОС принимаются к учету по остаточной стоимости по данным и документам налогового учета передающего ЗАО "Конус" (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, что касается микроавтобуса, то он должен учитываться в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, т.е. по стоимости 216 000 руб., а подъемный кран - по стоимости, равной 0.

Но ведь в нашем примере подъемный кран будет еще использоваться 2 года, как быть с ним?

На основании п. 14 ст. 259 НК РФ ООО "Минутка", получившее в порядке правопреемства при реорганизации объект основных средств, бывший в употреблении, на полном основании может определить срок его полезного использования как установленный предыдущим собственником (ЗАО "Конус"), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного основного средства предыдущим собственником. На основании приведенной нормы ООО "Минутка" может установить срок полезного использования микроавтобуса равным 5 годам. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете по микроавтобусу будет составлять 3600 руб. (220 000 / 5 лет / 12 мес.)

Бухгалтерские записи должны быть следующими:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена в учете стоимость микро- автобуса, полученного при реорга- низации ОАО "Конус" в ООО "Минутка"	01 "Основные средства"		220 000	Передаточный акт
Ежемесячно в течение 60 месяцев
Начислена амортизация по микроав- тобусу	20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу")	02 "Амортиза- ция основных средств"	3 600	Бухгалтерская справка-расчет

Пример

По решению учредителей собрания ЗАО "Минутка" реорганизовалось путем преобразования в ООО "Конус".

Руководство ООО "Конус" направило своего работника в служебную командировку сроком на 6 дней в г. Ростов с 23.05.2007 г. по 28.05.2007 г.

Предположим, что работник отработал полностью расчетный период с 01.05.2006 г. по 30.04.2007 г. При этом общая заработная плата составила 174 000 руб.

Перед бухгалтером ООО "Конус" встает вопрос, а как же необходимо правильно отразить в учете предприятия средний заработок работника, сохраняемый на время служебной командировки?

Гражданско-правовые отношения разбирать не будем, они уже были достаточно раскрыты в предыдущих примерах.

Перейдем сразу к трудовым отношениям и сразу отметим, что реорганизация предприятия (в том числе и в виде преобразования) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками предприятия (ст. 75 Трудового кодекса РФ). Коллективный договор сохраняет свое действие в случае реорганизации предприятия в форме преобразования (ст. 43 ТК РФ).

А при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и соответственно среднего заработка (ст. 167 ТК РФ, см. также Письмо Роструда от 05.02.2007 г. N 275-6-0).

Так как же надо правильно произвести расчет среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки?

По условиям нашего примера ООО "Конус", образованное путем преобразования, направило своего работника в служебную командировку.

На основании вышеизложенного трудовые отношения в результате реорганизации с работником не прекратились. Следовательно, в расчетный период включается время, отработанное работником до реорганизации, и его заработная плата, приходящаяся на данный расчетный период.

Это означает, что расчет среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, должен производиться в общеустановленном порядке.

При расчете средней заработной платы должны учитываться все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя. При этом источник выплат не имеет значения. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника должен производиться исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем при этом считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 2, 3 ст. 139 ТК РФ).

Определяя средний заработок, сохраняемый на время служебной командировки, необходимо сумму заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, разделить на количество фактически отработанных дней в этом периоде. А определяя средний заработок работника, надо его сумму среднего дневного заработка умножить на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 2, 3 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. N 213).

В нашем примере размер среднего дневного заработка составляет 698,80 (174 000 / 249 дней), где 249 дн. - количество дней, отработанных работником в расчетном периоде с 01.05.2006 г. по 30.04.2007 г.). Средний заработок работника на время нахождения в служебной командировке в течение 6 рабочих дней составляет 4192,80 руб. (698,80 руб. х 6 дн.).

В бухгалтерском учете средний заработок, сохраняемый за время нахождения в служебной командировки, входит в состав расхода по оплате труда и является при этом расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержд. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).

При этом проводки, на основании принятого Плана счетов и инструкции по его применению, следующие:

Дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу),

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В налоговом учете, на основании п. 6 ст. 255 НК РФ, для целей налогообложения прибыли сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, признается также в составе расходов на оплату труда.

Данная сумма подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1, 4 ст. 226 НК РФ ), который при удержании отражается следующим образом:

Дебет счета 70,

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам в части подоходного налога".

Кроме этого с суммы среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, бухгалтер ООО "Конус" должен начислить ЕСН в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Начислить бухгалтер должен страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 ФЗ от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ), а также и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержд. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184)

Бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражено в учете начисление сред- него заработка, сохраняемого на время служебной командировки	20 "Основное производство" (26 "Общехо- зяйственные расходы", 44 на "Расходы продажу")	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	4192,80	Расчетно-платежная ведомость
Удержан и отражен в учете НДФЛ с суммы среднего заработка	70	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	545,06 (4192,80 х 13%)	Налоговая карточка
Произведена выплата работнику среднего заработка (за вычетом удержанного НДФЛ)	70	50 "Касса"	3647,74 (4192,80 - 545,06)	Расчетно-платежная ведомость
Отражено в учете начисление в ФСС (2,9%)	20 (26, 44)	69, 01	121,59	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено в учете начисление ЕСН (6%)	20 (26, 44)	69, 02	251,57	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено в учете начисление ПФ (14%)	20 (26, 44)	69, 05	586,99	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено в учете отчисление взно- сов на медицинское страхование (3,1%)	20 (26, 44)	69, 03	129,86	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено в учете начисление взно- сов на травматизм (1%)	20 (26, 44)	69, 04		Бухгалтерская справка-расчет

Примечание: Взносы по травматизму в размере 1% установлены условно (процент устанавливается индивидуально для каждого предприятия от степени риска).

Пример

Фирма "Триада" является участником ООО "Колос". Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной доли (оплаченной путем внесения в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств) составляет 500 000 руб., для целей налогового учета - 450 000 руб.

В октябре 2007 г. ООО "Колос" было преобразовано в ОАО "Нива".

На общем собрании ООО "Колос" было принято решение об обмене долей в уставном капитале ООО "Колос" на акции ОАО "Нива". При этом номинальная стоимость акций, на которые обмениваются доли участников, равна номинальной стоимости обмениваемых долей.

Давайте рассмотрим, как надо правильно отразить в учете фирмы "Триада" операции, связанные с обменом долей на акции.

На основании ст. 8 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 56 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 2 ст. 92 ГК РФ, ОАО "Нива" могло быть создано путем реорганизации в форме преобразования из ООО "Колос".

При этом юридическое лицо считается реорганизованным в форме преобразовании с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Общим собранием участников ООО "Колос" определяется порядок и условия преобразования. Участниками собрания определяется порядок обмена долей участников общества на акции ОАО "Нива". Общее собрание утверждает устав создаваемого в результате преобразования предприятия и передаточный акт (п. 2 ст. 56 ФЗ N 14-ФЗ, п. 8.9.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01.2007 г. N 07-4/пз-н).

В нашем примере на общем собрании участников ООО "Колос" определен порядок обмена долей ООО на акции ОАО. На основании принятого порядка сумма номинальной стоимости акций, распределяемых среди учредителей ОАО "Нива", равна номинальной стоимости принадлежащих им обмениваемых долей в ООО "Колос".

В бухгалтерском учете доля в уставном капитале ООО "Колос", которым владеет фирма "Триада", должна учитываться на счете 58 "Финансовые вложения", субсчете 58-1 "Паи и акции".

Учитываться она должна по первоначальной стоимости, равной согласованной участниками ООО "Колос" оценке имущества, переданного в ее оплату, с учетом восстановленной суммы НДС (п. 2, 3, 8, 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и п. 2 ст. 15 ФЗ N 14-ФЗ, План счетов).

В нашем рассматриваемом примере при преобразовании ООО "Колос" в ОАО "Нива" фирма "Триада" получает акции ОАО "Нива" в обмен на долю в ООО "Колос".

Что происходит в этом случае?

Происходит выбытие доли в ООО "Колос" в связи с ее обменом на акции ОАО "Нива" (п. 25 ПБУ 19/02). При этом стоимость финансового вложения в виде доли при его выбытии оценивается по первоначальной стоимости этого финансового вложения (п. 27 ПБУ 19/02).

В бухгалтерском учете выбытие финансового вложения, в нашем случае долей, не может признаваться расходом (п. 3 ПБУ 10/9 "Расходы организации".

Это означает то, что выбытие доли должно отражаться в бухгалтерском учете без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы". Отражаться это должно внутренними записями, к примеру, по счету 58, субсчет 58-1.

Доли акции, полученные в результате обмена, должны приниматься к бухгалтерскому учету также в составе финансовых вложений. Приниматься они должны по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 14 ПБУ 19/02. В нашем примере она определяется исходя из первоначальной стоимости обмененной доли (500 000 руб.).

В налоговом учете при реорганизации предприятия (форма реорганизации значения не имеет) у налогоплательщиков-акционеров не образуется ни прибыль, ни убыток, учитываемые в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 277 НК РФ). К учету здесь акции, полученные в обмен на долю, должны приниматься по стоимости этой доли в налоговом учете фирмы "Триада" (п. 4 ст. 277 НК РФ). Значит, стоимость акций будет равна 450 000 руб.

Бухгалтерские записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о создании ОАО
Приняты к учету акции ОАО "Нива", полученные в обмен на долю в ООО "Колос"	58-1-2	58-1-1	500 000	Выписка из реестра акционеров

Примечание:

58-1-1 - Доля в уставном капитале ООО "Колос"

58-1-2 - Акции ОАО "Нива".

Пример

По решению учредителей ОАО "Спектр" в ноябре 2006 г. было реорганизовано в форме преобразования в ООО "Контакт". На момент реорганизации в ОАО "Спектр" имелся один объект недвижимости, приобретенный и введенный в эксплуатацию еще в декабре 1999 г.

Первоначальная стоимость данного объекта составляет 307 200 руб., срок полезного использования - 8 лет.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 3200 руб.

По данным налогового учета по состоянию на 01.01.2002 г. остаточная стоимость объекта недвижимости составила 230 400 руб. При этом оставшийся срок полезного использования на основании п. 1 ст. 322 НК РФ установлен 7 лет (84 месяца), так как данный объект был в налоговом учете включен в другую амортизационную группу. Ежемесячная сумма амортизации составляет 2742,86 руб.

Величина непогашенной вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, возникших в связи с различием в суммах амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета, на момент реорганизации равны 26 971,26 руб. и 6473,10 руб.

Бухгалтеру ООО "Контакт" необходимо правильно отразить в учете полученное в результате преобразования по остаточной стоимости имущество.

Начнем сразу с бухгалтерского учета, в котором вступительная отчетность ООО "Контакт" будет составляться путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО "Спектр" (п. 43 Методических указаний).

Поскольку учредители приняли решение учитывать переданное основное средство по остаточной стоимости, то оно принимается к учету в сумме 41 600 руб. (307 200 руб. - 3 200 х 83 месяца ), (где 83 мес. - это количество месяцев, в течение которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете до момента реорганизации).

В соответствии с п. 45 Методических указаний при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами начисление амортизации по основным средствам ООО "Контакт", возникшего в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованным ОАО "Спектр".

Следовательно, применяя линейный способ начисления амортизации, ежемесячная сумма амортизации по полученному ОС у ООО "Контакт" составит 41 600 руб. (230 400 - 3200 х 59 мес., где 59 мес. - срок полезного использования ОС, установленный ОАО "Спектр".

Для целей исчисления налога на прибыль объект недвижимости, перешедший к ООО "Контакт" от ОАО "Спектр" в результате реорганизации, не будет учитываться в составе доходов (п. 3 ст. 251 НК РФ). А полученные объекты ОС (объект недвижимости) принимаются к учету по остаточной стоимости по данным и документам налогового учета ОАО "Спектр" (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

На основании п. 6 ст. 259 НК РФ при проведении реорганизации реорганизуемое предприятие прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором была завершена реорганизация, а образующееся в результате реорганизации предприятие начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Но такие положения данного пункта не распространяются на предприятия, которые изменяют свою организационно-правовую форму (п. 6 ст. 259 НК РФ).

В результате этого при реорганизации в форме преобразования ОАО "Спектр" начисляет амортизацию по передаваемому объекту недвижимости по ноябрь 2007 г. включительно, а ООО "Контакт" начинает начислять амортизацию с декабря 2007 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Данный объект недвижимости должен учитываться в налоговом учете ООО "Контакт" по остаточной стоимости, которая составляет 68571,26 (230 400 - 2742,86 х 59 месяцев), где 59 мес. - это количество месяцев, в течение которых в налоговом учете начислялась амортизация до момента реорганизации (с января 2002 г. по ноябрь 2006 г. включительно).

Основываясь на п. 14 ст. 259 НК РФ, предприятие, получающее в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом данной нормы ООО "Контакт" может установить срок полезного использования объекта ОС равным 25 мес. (84 мес. - 59 мес.).

Тогда ежемесячная сумма амортизации, начисляемая ООО "Контакт" в налоговом учете, составит 2742,84 руб. (68571,26 руб. / 25 мес.).

В нашем примере кроме объекта недвижимости к ООО "Контакт" перешел отложенный налоговый актив. Данный актив, согласно Плану счетов, должен отражаться на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Так как в период с декабря 2006 г. по декабрь 2007 г. сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете (3200 руб.), превышает сумму амортизации, начисляемую в налоговом учете (2742,84 руб.), то в учете ООО "Контакт" возникают временная вычитаемая разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив.

Отразить в учете его следует так:

Дебет счета 09,

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль".

Данный налоговый актив будет погашаться уже после окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете, в течение оставшегося срока начисления амортизации в налоговом учете ООО "Контакт".

Запись будет выглядеть так:

Дебет счета 68,

Кредит счета 09.

Бухгалтер сделает в учете следующие записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена в учете стоимость объекта недвижимости, полученного при реорганизации ОАО "Спектр" в ООО "Контакт"	01 "Основные средства"		41 600	Передаточный акт
Принят на учет отложенный налого- вый актив	09		6 473,10	Передаточный акт
Ежемесячно с декабря 2006 г. По декабрь 2007 г.
Отражена в учете начисленная амор- тизация по объекту недвижимости	20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу")	02 "Амортиза- ция основных средств"	3 200	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив	09	68	109,72 ((3200 - 2742,84) х 24%)	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с января 2008 г. по декабрь 2008 г.
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (2742,84 х 24%)	68	09	658,28	Бухгалтерская справка-расчет

Пример

ЗАО "Малыш" создано было путем преобразования ООО "Калинка". С 01.01.2007 г. ЗАО "Малыш" применял упрощенную систему налогообложения (УСН). Объектом налогообложения в ЗАО "Малыш" считаются "доходы", бухгалтерский учет ведется в полном объеме.

На счет ЗАО "Малыш" поступил излишне взысканный с реорганизованного юридического лица (ООО "Калинка") НДС в сумме 15 000 руб.

Бухгалтеру необходимо знать, как данную операцию надо отразить в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?

Начнем с того, что определим то, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида происходит изменение организационно-правовой формы. При этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. Происходит это на основании передаточного акта (п. 5 ст. 58 ГК РФ), который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Передаточный акт должен представляться вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

В нашем рассматриваемом примере в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого ООО "Калинка" числится сумма излишне взысканного в бюджет НДС в сумме 15 000 руб. Это дебиторская задолженность, которая отражается по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" на субсчете НДС. Эта задолженность по передаточному акту была передана организации-правопреемнику ЗАО "Малыш".

Вступительная бухгалтерская отчетность ЗАО "Малыш", возникшего в результате реорганизации в форме преобразования, должна составляться путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ООО "Калинка", реорганизуемом в форме преобразования (п. 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России РФ от 20.05.2003 г. N 44н).

При этом если реорганизуемое юридическое лицо (ООО "Калинка") имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику, в нашем примере ЗОО "Малыш", в порядке, установленном гл. 12 НК РФ. Для этого в срок не позднее одного месяца правопреемник должен подать заявление в налоговую инспекцию (абз. 4 п. 10 ст. 50 НК РФ).

На основании абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиками, применяющими УСН, не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. А согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации предприятий при определении налоговой базы не будет учитываться в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных предприятий и стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, которые имеют денежную оценку. Не будут учитываться и обязательства, получаемые (передаваемые) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены либо созданы реорганизуемыми предприятиями еще до даты завершения реорганизации.

Следовательно, сумма излишне взысканного НДС, возвращенная предприятию, при исчислении единого налога по УСН учитываться не будет (Письмо Минфина России от 02.10.2006 г. N 03-11-04/2/194).

Бухгалтеру в учете следует лишь сделать следующую запись:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена в учете поступившая на расчетный счет сумма излишне взыс- канного НДС	51 "Расчетные счета"	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам в части НДС"	15 000	Выписка банка по расчетному счету

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.