Реорганизация унитарных предприятий ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Реорганизация унитарных предприятий

Как мы уже с вами поняли, реорганизации могут подвергаться все предприятия, касается это и унитарных предприятий. В этих предприятиях как раз таки довольно часто происходит переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому.

Финансовых проблем множество, а потому во избежание их надо более тщательно подготавливаться к предстоящей реорганизации.

Под унитарным предприятием признается коммерческая организация без права собственности на закрепленное за ней имущество (ст. 113 ГК РФ и ст. 2 Закона N 151-ФЗ). А потому в качестве унитарных предприятий создаются либо муниципальные, либо государственные предприятия.

Их имущество принадлежит на праве собственности РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию. При этом на органы государственной власти РФ от имени РФ или субъекта РФ возложены права собственника на имущество унитарного предприятия. Органы муниципального образования возлагают это на органы местного самоуправления (ФЗ от 14.11.2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). А потому и вопросы создания предприятия, его реорганизации и ликвидации решает именно собственник имущества.

Федеральный Закон установил, что порядок реорганизации унитарных предприятий осуществляется на основании принятого решения уполномоченного государственного органа или по решению суда. Ведь что такое реорганизация в этом случае? Это прекращение или изменение правового положения юридического лица, которое влечет за собой переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. Общий порядок реорганизации юридических лиц определен в ст. 57-60 ГК РФ. А вот какие требования предъявляются при реорганизации к унитарным предприятиям, можно найти в главе 5 Закона N 161-ФЗ.

Но вот на что надо обратить свое внимание. Изменение вида унитарного предприятия, а также его правового положения в результате перехода права собственности на имущество предприятия к другому собственнику государственного или муниципального имущества не считается реорганизацией (п. 4 ст. 29 Закона N 161-ФЗ).

Виды унитарных предприятий, действующие в РФ указаны в п. 2 ст. 2 Закона N 161-ФЗ.

1. Унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения. К ним относятся федеральные государственные предприятия и государственные предприятия субъектов РФ (далее - государственные предприятия), муниципальные предприятия.

2. Унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления. К ним относятся федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъекта РФ, муниципальные казенные предприятия (далее - казенные предприятия).

Итак, предприятиями разных видов считаются предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, и казенные предприятия.

В настоящее время Законом предусмотрено только два, обратите свое внимание, два способа преобразования унитарного предприятия в юридическое лицо иной организационно-правовой формы.

Оно может преобразоваться в государственное или муниципальное учреждение (ст. 34 Закона N 161-ФЗ).

Может оно и преобразоваться в открытое акционерное общество (п. 1 ст. 13 Закона N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").

О таких видах преобразования говорится и в Письме ФНС России от 27.05.2005 г. N ЧД-6-09/440 "О реорганизации юридических лиц".

Формы слияния.

В этом случае два унитарных предприятия сливаются в одно. Такая реорганизация возможна только в том случае, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (п. 3 ст. 29 Закона N 161-ФЗ). При этом оба предприятия прекращают свою деятельность, а их права переходят к вновь созданному унитарному предприятию (ст. 30 закона N 161-ФЗ). Переход права собственности подтверждается на основании передаточного акта (п. 1, 2 ст. 58 ГК РФ).

Следующая возможная форма реорганизации - присоединение.

В результате такой формы к одному унитарному предприятию присоединяется другое унитарное предприятие. Такая реорганизация также возможна только в том случае, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (п. 3 ст. 29 Закона N 161-ФЗ).

В результате реорганизации присоединяющееся предприятие прекращает свою деятельность. А все его права и обязанности переходят к реорганизованному в форме присоединения предприятию (ст. 31 Закона N 161-ФЗ).

В результате реорганизации в форме разделения из одного унитарного предприятия образуется два или несколько отдельных предприятия. При такой реорганизации реорганизованное предприятие прекращает свою деятельность, а все его права и обязанности переходят к вновь образованным унитарным предприятием (ст. 32 Закона N 161-ФЗ). При этом переход права собственности подтверждается разделительным балансом реорганизованного предприятия (п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ).

Есть еще одна форма реорганизации - это выделение.

В результате ее реорганизованное унитарное предприятие не прекращает свою деятельность, но из него выделяется еще, к примеру, два отдельных унитарных предприятия.

В этом случае к вновь возникшим предприятиям переходит только часть обязанностей реорганизованного предприятия.

И последняя форма реорганизации унитарного предприятия - это преобразование.

В результате такой реорганизации собственник имущества не меняется (ст. 218 ГК РФ, ст. 37 Закона N 178-ФЗ. При этом к вновь возникшему предприятию переходят все права и обязанности реорганизованного унитарного предприятия. Происходит это на основании передаточного акта (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

Любое имущество подлежит обязательной государственной регистрации. Относится это и к имуществу унитарных предприятий. На основании ст. 14 Закона о государственной регистрации формируется перечень документов, который должен представиться в регистрирующий орган в случае создания предприятия путем реорганизации в форме преобразования, слияния, разделения, выделения.

Данный перечень в обязательном порядке должен включать в себя:

1) по установленной форме заявление о государственной регистрации каждого вновь возникшего юридического лица;

2) учредительные документы каждого вновь возникшего юридического лица;

3) решение общего собрания о реорганизации юридического лица;

4) договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами;

5) передаточный акт или разделительный баланс;

6) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины.

Кроме того, реорганизация унитарных предприятий производится только при представлении доказательств письменного уведомления кредиторов и опубликования в органе печати сообщения о принятом решении о реорганизации предприятия (п. 8 ст. 29 ФЗ N 178-ФЗ, Письмо ФНС России N ЧД-6-09/440).

Реорганизация вновь возникших предприятий может быть также отклонена за непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса, за отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица (п. 2 ст. 59 ГК РФ). Это может произойти и за несоблюдение унитарным предприятием при реорганизации в форме преобразования требований законодательства об организационно-правовой форме, в которую оно вправе преобразоваться (Письмо ФНС России N ЧД-6-09/440).

Существует четыре этапа реорганизации унитарного предприятия.

Первый этап включает в себя принятие решения о своей реорганизации. На этом этапе определяются сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств. Определяется способ оценки передаваемых (принимаемых) в порядке правопреемства имущества и обязательств.

Первый этап включает в себя и порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые возникают после утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате деятельности реорганизуемого предприятия, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, финансовые вложения и др.). На этом этапе определяется порядок формирования уставного фонда и его величина для отражения в учредительных документах возникших предприятий и реорганизуемого предприятия и др.

Второй этап реорганизации подразумевает уведомление о реорганизации предприятия всех кредиторов и размещение в органах печати данного принятого решения. В тридцатидневный срок должно уложиться реорганизуемое предприятие.

В свою очередь, кредиторы в течение 30 дней с момента направления им уведомления о реорганизации или опубликования сообщения могут потребовать в письменной форме прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения им убытков (п. 7 ст. 29 Закона N 161-ФЗ).

Третий этап реорганизации включает в себя инвентаризацию имущества и обязательств реорганизуемого унитарного предприятия, которая должна проводиться в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Именно данные инвентаризации будут являться условием достоверного отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества, имущественных прав а также финансовых обязательств, и именно она предшествует составлению разделительного баланса или передаточного акта. Это основано на том, что к правопреемнику имущество и обязательства переходят именно на основании этих документов.

Дату утверждения передаточного акта или разделительного баланса назначает собственник в пределах срока, установленного в решении для проведения реорганизации (п. 5 Методических указаний). Но в п. 6 Методических указаний составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочить к концу отчетного периода. А это означает, что во избежание возможных расхождений логичнее согласовать сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств со сроками составления и утверждения передаточного акта или разделительного баланса.

Если в результате инвентаризации будут выявлены расхождения между фактическим наличием имущества и обязательств и учетными данными, то их надо отразить на счетах бухгалтерского учета в общепринятом порядке. Полученные данные инвентаризации должны отражаться в соответствующих первичных документах, к которым относятся инвентаризационные описи, ведомости, акты. Именно эти документы подтверждают достоверность передаточного акта или разделительного баланса и полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации предприятия.

Оценка передаваемого имущества в порядке правопреемства имущества может производиться по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости либо по какой-то другой стоимости. Выбор остается за собственником имущества. Однако это должно быть предусмотрено в решении о реорганизации предприятия (п. 7 Методических указаний).

В связи с этим инвентаризационные документы должны отражать и оценку имущества по стоимости, которая должна быть отражена в разделительном балансе либо передаточном акте.

Кроме того, унитарные предприятия, передающие имущество, в своей заключительной отчетности отражают имущество в оценке, которая соответствует данным бухгалтерского учета.

При этом стоимость, передаваемая правопреемнику, роли не играет (п. 9, 10 Методических указаний). Все различия в стоимости имущества должны быть отражены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. На различия могут быть сделаны уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Оценка обязательств реорганизуемого унитарного предприятия в передаточном акте или разделительном балансе должна отражаться в сумме кредиторской задолженности, которая была признана в бухгалтерском учете реорганизованного предприятия, с учетом подлежащих возмещению кредиторам убытков в соответствии с законодательством РФ.

И наконец четвертый этап реорганизации. Он заключается в составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Сразу надо отметить, что для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как безвозмездная их передача. Она не отражается никакими записями на счетах бухгалтерского учета (п. 11 Методических указаний).

Так как специальных форм разделительного баланса и передаточного акта не существует, то для составления разделительного баланса используется Бухгалтерский баланс (форма N 1) (Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. 18.09.2006 г.)). Форму передаточного акта можно использовать произвольную, но с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ в части обязательных реквизитов (наименование документа, дата его составления и другие).

В соответствии с п. 4 Методических указаний передаточный акт или разделительный баланс могут включать в себя следующие приложения:

1) бухгалтерскую отчетность в составе, установленном ФЗ N 129-ФЗ;

2) акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого предприятия;

3) первичные учетные документы по материальным ценностям, которые подлежат приемке-передаче вследствие реорганизации;

4) расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей и др.

Мы подошли к составлению заключительной отчетности реорганизуемого унитарного предприятия. Она составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. При этом реорганизуемое унитарное предприятие прекращает свою деятельность и составляет заключительную бухгалтерскую отчетность (в соответствии с ПБУ 4/99 и Приказом Минфина России N 67). При составлении заключительной отчетности в обязательном порядке закрываются счета учета прибылей и убытков, а полученные суммы чистой прибыли направляются на цели, определенные решением собственника имущества.

При этом надо иметь ввиду, что составление заключительной бухгалтерской отчетности с закрытием счетов учета прибылей и убытков не предусмотрено для предприятий, у которых в процессе реорганизации изменяется только объем имущества и обязательств, а текущий отчетный год при этом не прерывается. А расходы, связанные с реорганизацией, признаются в качестве внереализационных расходов соответствующего периода. Отражаются эти расходы в бухгалтерском учете предприятия, где они имели место (п. 12 Методических указаний). Если происходит реорганизация предприятия в форме слияния или присоединения, то расходы несут обе стороны, а потому в результате этого могут возникнуть расхождения в составе имущества и обязательств, сформированных на дату составления передаточного акта либо разделительного баланса и дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Это основано на том, что до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия и проведением реорганизации, отражаются в бухгалтерском учете предприятия, присоединяющегося или прекращающего свою деятельность (п. 16, 22 Методических указаний).

Пример

Органы муниципальной власти приняли решение о слиянии двух унитарных предприятий (А и В).

По состоянию на 29.12.2007 г. был составлен передаточный акт. Однако в январе 2008 г. предприятие А еще до регистрации воспользовались услугами юридической фирмы на сумму 15 000 руб. В этом же месяце в ЕГРЮЛ была внесена запись о реорганизации предприятий.

Исходя из условий нашего примера, показатели заключительной бухгалтерской отчетности предприятия А будут отличными от передаточного акта.

В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отражена в составе внереализационных расходов стоимость юридических услуг	91-2	60	15 000
Отражено сальдо прочих доходов и расходов за месяц	99	91-9	15 000
Произведено закрытие субсчетов	91-9	91-2	15 000
Отражен в учете убыток за текущий ме- сяц в составе нераспределенной прибыли	84	99	15 000

Эта сумма не была отражена в передаточном акте. И если на момент реорганизации оплата поставщику услуг не была произведена, то возникает кредиторская задолженность.

Если оплата была проведена, все равно передаточный акт требует корректировки. Это произойдет за счет снижения нераспределенной прибыли. Значит, предприятие А обязательно должно возникшие изменения в стоимости передаваемого имущества отразить в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности (п. 10 Методических указаний). Предприятие может также сделать уточненный передаточный акт.

А теперь давайте рассмотрим, как формируется вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданного унитарного предприятия.

Она составляется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 13 Методических указаний). Составляется она и на основании данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных унитарных предприятий путем переноса соответствующих показателей.

В случае, когда имущество передается или принимается по текущей (рыночной) цене, появляется ряд вопросов.

На основании абз. 4 ст. 7 Методических указаний, в соответствии с решением (договором) учредителей, оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса. Что из этого следует? А следует то, что передающая сторона совсем не обязана проводить оценку имущества и учитывать ее данные в передаточном акте или разделительном балансе. Оценка имущества должна быть произведена на этапе подготовки передаточного акта (разделительного баланса) с обязательным отражением в нем ее результатов.

Именно такой подход обеспечит достоверность процесса реорганизации в части формирования сведений о передаваемом либо принимаемом имуществе. Информация о проведенной оценке должна быть отражена в пояснительной записке к вступительной бухгалтерской отчетности (п. 46 Методических указаний).

Так, во вступительной бухгалтерской отчетности в случае прекращения обязательства, когда должником и кредитором является одно и то же лицо, не будет отражаться:

1) взаимная кредиторская и дебиторская задолженность между реорганизуемыми предприятиями;

2) финансовые вложения одного унитарного предприятия в другое реорганизуемое унитарное предприятие;

3) прибыль и убытки, образованные в результате взаимных операций;

4) иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых предприятий.

Кроме всего этого, надо иметь в виду, что при формировании вступительной бухгалтерской отчетности немаловажное значение имеет решение собственника возникшего и реорганизуемого унитарного предприятия о величине уставного фонда (п. 3 Методических указаний).

Размер уставного фонда предприятия формируется на основании п. 3 ст. 12 Закона N 161-ФЗ. Так, для государственного предприятия должен он должен составлять не менее чем 5000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации государственного предприятия.

Для муниципального предприятия - не менее чем 1000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации муниципального предприятия.

Но в любом случае размер уставного фонда государственного или муниципального предприятия с учетом размера его резервного фонда не может быть выше стоимости чистых активов такого предприятия (п. 3 ст. 14 Закона N 161-ФЗ).

Величина уставного фонда, как правило, сформированного в процессе реорганизации, всегда соответствует величине уставного фонда реорганизуемого предприятия.

А если по решению собственника предусматривается увеличение уставного фонда по сравнению с суммой уставных фондов реорганизуемых предприятий, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего предприятия указывается величина уставного фонда, которая была предусмотрена в решении учредителей.

В таком случае, на сумму увеличения в разделе отчетности "Капитал и резервы" необходимо уменьшить числовой показатель "Добавочный капитал" или "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Все будет зависеть от того, за счет каких источников произошло данное увеличение.

В случае уменьшения уставного фонда возникшего предприятия по сравнению с суммой уставных фондов реорганизуемых предприятий разница во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе отчетности "Капитал и резервы" должна учитываться в составе показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

После этого сформированный уставный капитал сравнивается со стоимостью чистых активов вновь возникшего предприятия. И, если стоимость чистых активов будет больше величины уставного фонда, предусмотренного решением собственника предприятия, то эту разницу надо учесть в составе показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток") (Приказ Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз).

Однако следует иметь в виду, что при формировании раздела "Капитал и резервы" во вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданного унитарного предприятия никаких бухгалтерских записей не делается.

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.