Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2013 г. N 14АП-9031/13

г. Вологда

26 декабря 2013 г.

Дело N А05-12984/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2013 года.

В полном объеме постановление изготовлено 26 декабря 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Жилищно-коммунальное хозяйство-НОРД" Соколовской Т.К. по доверенности от 28.05.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилищно-коммунальное хозяйство-НОРД" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2013 года по делу N А05-12984/2012 (судья Чурова А.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Жилищно-коммунальное хозяйство-НОРД" (далее - ООО "ЖКХ-Норд", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 2.11-05/624.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2013 года решение инспекции признано недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), соответствующей суммы пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду исключения из состава расходов общества затрат по выплате заработной платы, разовых премий и персональных надбавок работникам, принятым на работу по совместительству. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013 решение суда первой инстанции отменено, а решение инспекции от 29.06.2012 N 2.11-05/624 признано не соответствующим НК РФ и недействительным в полном объеме. При этом апелляционный суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества и взыскал с налогового органа в пользу заявителя 5 000 руб. судебных расходов в виде уплаты госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 сентября 2013 года постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013 по делу N А05-12984/2012 отменено.

Дело направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Кассационная инстанция не согласилась с выводами суда апелляционной инстанции, послужившими основанием для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения заявленных обществом требований, который пришел к заключению о том, что налоговым органом допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются безусловным основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным и не соответствующим действующему налоговому законодательству.

Кассационная инстанция указала на правильность выводов суда первой инстанции о том, что в силу абзаца третьего пункта 2 статьи 101 НК РФ неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов. При таких обстоятельствах, как указала кассационная инстанция, суд первой инстанции правомерно не усмотрел существенных нарушений налоговым органом порядка рассмотрения материалов проверки, которые в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться безусловным основанием для отмены судом решения инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки общества. Законных оснований для иного вывода у суда апелляционной инстанции не имелось.

При новом рассмотрении дела общество с судебным решением не согласилось в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и просило в апелляционной жалобе суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. Мотивируя апелляционную жалобу, указало на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, на неполное исследование доказательств по делу. Считает, что налоговым органом допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является безусловным основанием для признания решения инспекции в полном объеме недействительным. Доводов о несогласии с решением суда в части отказа в удовлетворении требований общества по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов в 2010 году суммы дивидендов в размере 1 239 000 руб., общество не привело.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу с доводами в ней изложенными не согласилась, решение суда в оспариваемой обществом части считает законным и обоснованным.

Вместе с тем, инспекция в отзыве на жалобу в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявила о своих возражениях в отношении рассмотрения в порядке апелляционного производства только обжалуемой обществом части решения и указала на свое несогласие с решением суда в части удовлетворения заявленных обществом требований. Считает решение суда в указанной части незаконным и необоснованным, просит в удовлетворении требований общества в указанной части отказать.

Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Следовательно, с учетом имеющихся возражений инспекции апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения и в части удовлетворения заявленных обществом требований.

Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания апелляционной инстанции, представителей в суд не направила, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителя общества, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого решения суда.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 06.02.2012 (в зависимости от вида налогов), результаты которой отражены в акте проверки от 01.06.2012 N 2.11-05/19 ДСП.

С учетом возражений общества, 29.06.2012 инспекцией вынесено решение N 2.11-05/624 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислено 1 752 164 руб. налогов, 351 114 руб. пеней, общество также привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и статье 123 НК РФ в виде штрафов в общем размере 652 769 руб.

Не согласившись с решением инспекции, ООО "ЖКХ-Норд" обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которое решением от 06.09.2012 N 07-10/1/11206 оставило жалобу общества без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции при принятии решения в оспариваемой части правомерно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, ООО "ЖКХ-Норд" оспорило решение инспекции в полном объеме в связи с тем, что, по мнению общества, налоговым органом допущены существенные процессуальные нарушения при проведении проверки и вынесении решения, а также по эпизодам необоснованного отнесения на расходы сумм заработной платы, разовых премий и надбавок работникам, принятым на работу по совместительству, сумм выплаченных дивидендов, эпизоду, связанному с взаимоотношениями общества с обществом с ограниченной ответственностью "Стройкомплексервис" (далее - ООО "Стройкомплексервис").

Так, по мнению общества, налоговым органом нарушен срок проведения выездной налоговой проверки и порядок ее приостановки, поскольку инспекцией не соблюден процессуальный порядок проведения и приостановления выездной налоговой проверки, установленный пунктами 6, 8 и 9 статьи 89 НК РФ, с учетом положений статьи 6.1 НК РФ.

Общество полагает, что сроки приостановления проверки в соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ должны исчисляться не годами, не днями, не кварталами, а месяцами. Фактически налоговая проверка была приостановлена на 51 календарный день. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено исчисление периодов времени приостановления проверки в днях. Учитывая, что проверка фактически была не приостановлена, а прервана, общая продолжительность проверки составила 110 дней, при этом в силу пункта 6 статьи 89 НК РФ, проверка не может продолжаться более двух месяцев.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31, статьей 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Порядок и сроки проведения выездной проверки регламентированы статьей 89 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для проведения экспертиз. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П определено, что налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Пунктом 3.2 постановления установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в рассматриваемом случае решениями заместителя начальника инспекции проверка приостанавливалась с 01.03.2012 по 19.03.2012 и с 12.04.2012 по 15.05.2012 в связи с необходимостью проведения почерковедческой экспертизы.

Приостановление проверки в связи с получением результатов экспертизы соответствует положениям статьи 89 НК РФ. При этом количество календарных дней, затраченных инспекцией на проведение выездной налоговой проверки с 06.02.2012 по 25.05.2012 включительно, составило 58. Следовательно, инспекцией не нарушен срок проведения проверки, установленный статьей 89 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.10.2011 по делу N А05-11812/2010.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о нарушении налоговым органом срока проведения проверки.

Кроме того, по мнению общества, инспекцией в нарушение положений пункта 4 статьи 89 НК РФ при проверке НДФЛ охвачен период текущего года, в котором налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. Также считает неправомерным осуществление налоговым органом выездной налоговой проверки по НДФЛ в неистекшем налоговом периоде, а именно с 01.01.2012 по 06.02.2012.

Общество полагает, что на дату принятия решения о назначении в отношении общества выездной налоговой проверки (06.02.2012) срок для представления сведений о суммах дохода, полученного его работниками, и суммах НДФЛ, фактически исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет с выплаченных сумм доходов работникам общества, за 2011 и 2012 годы не наступил, в связи с чем считает, что у налогового органа не было правовых оснований делать вывод о полноте и достоверности сведений, о которых налогоплательщик еще не заявил. Следовательно, по мнению общества, налоговый орган не имел правовых оснований для проверки НДФЛ за налоговый период 2011 года и отчетных периодов 2012 года. В этой связи считает привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ за указанные периоды также является незаконным.

Апелляционной инстанцией не принимаются приведенные обществом доводы в силу следующего.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Однако из диспозиции названной нормы права следует, что она не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.

В пункте 27 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках нормативного толкования указал, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Таким образом, проведение инспекцией выездной налоговой проверки, в том числе и отчетных периодов текущего года, не нарушает норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, инспекция вправе осуществлять выездную налоговую проверку как за три года, предшествующие году проведения проверки, так и за

период с 01.01.2012 по 06.02.2012 текущего 2012 года.

Ввиду изложенного следует признать не основанным на нормах налогового законодательства приведенный обществом в жалобе довод о нарушении инспекцией норм названного законодательства в отношении осуществления проверки деятельности за неистекший налоговый период.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Обязанность же по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

В силу положений статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Суммы исчисленного и удержанного налога перечисляются не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, налоговый орган независимо от представления налоговым агентом сведений по форме 2-НДФЛ, на основе бухгалтерских и налоговых документов общества в ходе выездной налоговой проверки может проверить правильность удержания и своевременность перечисления налога в бюджет.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1051/11, постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-25496/2010.

В апелляционной жалобе общество указало, что суд первой инстанции не рассмотрел применительно к указанному эпизоду требование общества о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ за налоговый период 2011 года и за период с 01.01.2012 по 06.02.2012 текущего 2012 года.

Вместе с тем, в своем заявлении общество, оспаривая правомерность доначисления соответствующих сумм НДФЛ, пеней, а также привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, приводило доводы о нарушении инспекцией положений пункта 4 статьи 89 НК РФ, полагая неправомерным осуществление налоговым органом выездной налоговой проверки по НДФЛ в неистекшем налоговом периоде, а именно с 01.01.2012 по 06.02.2012, а также неправомерным произведенное доначисление за 2011 и 2012 год, поскольку на дату принятия решения о назначении в отношении общества выездной налоговой проверки (06.02.2012) срок для представления сведений о суммах дохода, полученного его работниками, и суммах НДФЛ, фактически исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет с выплаченных сумм доходов работникам общества, за 2011 и 2012 годы не наступил, в связи с чем полагало, что у налогового органа не было правовых оснований делать вывод о полноте и достоверности сведений, о которых налогоплательщик еще не заявил. В этой связи, как было указано выше, общество посчитало, что налоговый орган не имел правовых оснований для проверки НДФЛ за налоговый период 2011 года и отчетных периодов 2012 года.

Указанные доводы послужили основанием и для требования о признании недействительным решения инспекции и в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за указанные периоды. Иных доводов о несогласии с решением инспекции по указанному эпизоду заявление общества не содержит и представителем общества не заявлялось.

Суд первой инстанции, рассмотрев и оценив приведенные обществом доводы, пришел к выводу об их необоснованности, соответственно в указанной части в удовлетворении требований общества судом было отказано. Не указание в мотивировочной части решения суда о том, что оснований для признания недействительным решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ применительно к рассматриваемому эпизоду не является основанием для вывода о том, что данное требование судом не было рассмотрено.

Кроме того, общество, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной жалобе, сослалось на то, что в нарушение пункта 2 статьи 101 НК РФ уполномоченный представитель общества неправомерно не был допущен к участию в рассмотрении материалов проведенной выездной налоговой проверки, поскольку должностные лица инспекции, принимавшие участие в процедуре рассмотрения материалов проверки, необоснованно пришли к выводу о том, что доверенность от 10.01.2012 на представление интересов общества, выданная Папылевой Ю.В., не наделает ее полномочиями в части представления интересов общества в сфере налоговых правоотношений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Из пункта 3 статьи 101 НК РФ следует, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела, инспекцией решением от 06.02.2012 N 2.11-05/401 назначена в отношении общества выездная налоговая проверка, с которым генеральный директор общества ознакомлен в тот же день (т. 1 л.д. 80).

Выездная налоговая проверка окончена 25.05.2012, что подтверждается справкой от 25.05.2012 N 2.11-05/19 (т. 1 л.д. 111).

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.06.2012 N 2.11-05/19 ДСП, копия которого с приложениями N 1, 2, 3 получена законным представителем общества 04.06.2012 (т. 1 л.д. 85-105).

Уведомлением от 04.06.2012 N 2.11-05/132 (получено законным представителем общества 04.06.2012) налогоплательщик извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, что обществом не оспаривается.

27.06.2012 в налоговый орган поступили возражения общества на акт проверки и были учтены при вынесении решения от 29.06.2012 N 2.11-05/624.

Из протокола рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки от 28.06.2012 N 2.4-22/259 (т. 1 л.д. 127-129) следует, что от общества явилась Папылева Ю.В., предъявившая доверенность от 10.01.2012, которую налоговый орган не признал надлежащим образом оформленной, так как в ней не оговорено право на представление интересов общества в отношениях с налоговыми органами, в связи с чем посчитал Папылеву Ю.В. неуполномоченным представителем общества (т. 3 л.д. 50).

29.06.2012 заместителем начальника инспекции вынесено решение N 2.11-05/624 о привлечении ООО "ЖКХ-Норд" к ответственности за совершение налогового правонарушения, копия которого с приложениями N 1-4 получена представителем общества 04.07.2012 (т. 1 л.д. 20-42).

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, в силу абзаца третьего пункта 2 статьи 101 НК РФ неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно не усмотрел существенных нарушений налоговым органом порядка рассмотрения материалов проверки, которые в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться безусловным основанием для отмены судом решения инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки общества.

Согласно приведенной норме права, основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В силу пункта 3 статьи 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами.

Как указано в пункте 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В рассматриваемом случае недопущение к рассмотрению материалов налоговой проверки представителя общества Папылевой Ю.В., чьи полномочия, изложенные в доверенности от 10.01.2012, не содержали прямой ссылки на представление интересов заявителя в отношениях с налоговыми органами, не привело к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Апелляционной инстанцией не принимаются доводы общества о том, что оно было лишено возможности при рассмотрении материалов проверки дать пояснения по выявленным фактам налоговых нарушений, а также представить соответствующую лицензию по эпизоду, связанному с взаимоотношениями общества с ООО "Стройкомплектсервис", поскольку соответствующие письменные возражения на акт проверки представлены обществом и рассмотрены налоговым органом, а наличие или отсутствие соответствующей лицензии у ООО "Стройкомплектсервис" не опровергает выводы инспекции, приведенные в решении налогового органа, которые сделаны не в связи с ее наличием или отсутствием.

Позиция апелляционной инстанции соответствует изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 сентября 2013 года по настоящему делу.

В силу абзаца второго пункта 15 части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

С учетом изложенного, у суда апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и признания недействительным оспариваемого решения налогового органа исключительно по причине нарушения инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки.

По эпизоду, связанному с взаимоотношениями общества с ООО "Стройкомплектсервис", суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения инспекции в силу следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, общество применяло в проверяемом периоде УСН, избрав в качестве объекта налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК РФ доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в связи с чем затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных налогоплательщиком для приобретения товаров (работ, услуг), и их документального обоснования.

Как следует из материалов дела, 10.07.2010 общество (заказчик) заключило с ООО "Стройкомплектсервис" (подрядчик) договор N 467 на выполнение ремонтно-строительных работ по герметизации швов стеновых панелей жилых домов. Срок выполнения работ - до 01.10.2007.

Также общество 06.09.2010 заключило с ООО "Стройкомплектсервис" (подрядчик) договор N 570 на выполнение ремонтно-строительных работ по окраске подъезда жилого дома по адресу: ул.Победы, 55. Срок выполнения работ - 30 дней.

Расчеты за выполненные работы согласно пункту 3 указанных договоров производятся ежемесячно на основании фактически выполненных работ. Оплата производится на основе справок формы КС-2, КС-3 в течении 10 дней с момента подписания акта приемки выполненных работ.

В подтверждение факта выполнения работ указанным контрагентом обществом представлены акты о приемке выполненных работ, справки, счета-фактуры, подписанные генеральным директором ООО "Стройкомплектсервис" Николенко А.П. и главным бухгалтером Дмитриевой С.Н.

Расчеты за выполненные работы осуществлены в форме взаимозачетов, произведенных между обществом, ООО "Стройкомплектсервис", обществом с ограниченной ответственностью "Гарант 21" (далее - ООО "Гарант 21"), СМУП "Рассвет", обществом с ограниченной ответственностью "Дюкс" (далее - ООО "Дюкс"), обществом с ограниченной ответственностью "Норд" (далее - ООО "Норд"), индивидуальными предпринимателями 13.04.2009 (протоколы о проведении взаимозачета N 01-11), 12.05.2009 (протоколы о проведении взаимозачета N 12,17, 18, 19, 22, 24). Согласно пункту 4 указанных протоколов денежные средства переводятся на расчетный счет или вносятся в кассу ООО "Стройкомплектсервис".

Общая сумма спорных расходов составила 218 999 руб. 87 коп. и отнесена обществом в состав расходов 2009 года.

Исключая спорную сумму из состава расходов, налоговый орган руководствовался следующими результатами налогового контроля.

ООО "Стройкомплектсервис" по юридическому адресу не располагается, имеет признаки фирмы-"однодневки" (массовый учредитель и руководитель), численность организации - 1 человек. Руководитель данной организации Николенко А.П. в ходе допроса, проведенного должностными лицами налогового органа, отрицает свою причастность к данной организации.

Предупрежденные об ответственности в соответствии с пунктом 5 статьи 90 НК РФ за дачу заведомо ложных показаний, лица (мастера), подписавшие акты выполненных работ со стороны общества, допрошенные в качестве свидетелей (Ланщикова Т.Г., Морозова В.И., Николаева Г.П.) показали, что ООО "Стройкомплектсервис" и его руководитель Николенко А.П. им не знакомы.

Из показаний руководителя ООО "ЖКХ-Норд" Репницына С.А. следует, что ООО "Стройкомплектсервис" ему незнакомо, руководителя не знает, общался с представителем, по видам и объемам работ заключались договоры на выполнение работ, подрядчиков подбирала и на место выполнения работ направляла Маричева Е.А.

Из показаний Ланщиковой Т.Г. (мастер технического участка) следует, что работы по косметическому ремонту подъезда жилого дома по адресу: г. Северодвинск, пр. Победы, д. 55, а также работы по герметизации швов стеновых панелей по адресу ул. Победы (дом N 45, 47, 57, 63) выполняли работники предпринимателя Дурасова А.П., телефоны которого ей дала Маричева Е.А. Об ООО "Стройкомплектсервис" ничего не знает, указанная организация не знакома.

Допрошенная в качестве свидетеля технический директор ООО "ЖКХ-Норд" Маричева Е.А. подтвердила, что об ООО "Стройкомплектсервис" ничего не знает, указанная организация ей не знакома. Все работы в 2007-2008 годах для общества выполнял Дурасов А.П., являющийся руководителем общества с ограниченной ответственностью "Северная строительная компания" (далее - ООО "Северная строительная компания"). Также указал, что ООО "Северная строительная компания" в 2009 - 2010 годах работы не выполняло.

Допрошенные в качестве свидетелей мастера ООО "ЖКХ-Норд", подписывавшие акты выполненных работ, Морозова В.И., Николаева Г.П., Ланщикова Т.Г., про ООО "Стройкомплектсервис" не слышали, с руководителем не знакомы.

Руководитель ООО "Северная строительная компания" Дурасов А.П. показал, что его организация выполняла работы по косметическому ремонту подъезда, а также по герметизации стыков стеновых панелей спорных домов. Данных о наличии договоров по спорным работам со спорным контрагентом не привел.

Налоговый орган, сопоставив акты выполненных работ, составленных от имени ООО "Стройкомплектсервис", со справками, составленными обществом для ООО "Северная строительная компания" в подтверждение факта выполнения указанным обществом спорных работ (таблица N 3 на странице 22 решения), установила, что наименование и адреса выполненных работ, фамилии мастеров, указанные в актах от имени ООО "Стройкомплектсервис", и справках совпадают.

Доказательств того, что между ООО "Стройкомплектсервис" и ООО "Северная строительная компания" существовали взаимоотношения в связи с выполнением спорных работ, в материалы дела обществом не представлено.

Общество не обосновало, в какой связи оно имело взаимоотношения не с непосредственным исполнителем (ООО "Стройкомплектсервис") по договорам от 06.09.2007 N 570 и от 10.07.2007 N 467, а с ООО "Северная строительная компания".

При этом из показаний свидетелей следует, что ООО "Стройкомплектсервис" не выполняло спорные работы, а выполняло их ООО "Северная строительная компания", тогда как из показаний Маричевой Е.А. следует, что и ООО "Северная строительная компания" не выполняло какие-либо работы для общества в спорный период.

Общество в подтверждение оплаты по спорным договорам с ООО "Стройкомплектсервис" за выполненные работы по ремонту подъездов и герметизации швов в 2009 году представило протоколы взаимозачетов.

Однако доказательства исполнения взаимозачетов, в том числе, путем перевода денежных средств на расчетный счет или внесения в кассу ООО "Стройкомплектсервис", как предусмотрено пунктом 4 протоколов взаимозачетов, отсутствуют.

Допрошенные в качестве свидетелей предприниматели, подписавшие протоколы о проведении взаимозачетов, обязавшиеся внести денежные средства в кассу ООО "Стройкомплектсервис", Головкин Г.А., Уланова Т.В., Грушицкий Д.А., Должников С.А. факт перечисления денежных средств ООО "Стройкомплектсервис" отрицают.

ООО "Гарант 21 век" факт взаимоотношений с ООО "ЖКХ-Норд" в период с 13.04.2009 по 31.12.2010 и по состоянию на 13.03.2012 отрицает.

Таким образом, факт реальности произведенных сторонами взаимозачетов с ООО "Стройкомплектсервис" не подтвержден соответствующими доказательствами.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 53, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, даже презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает сторону от обязанности доказывания обстоятельств, на которых она основывает свое требование.

В рассматриваемом случае общество, представляя первичные документы, не подтвердило реальность осуществления спорным контрагентом работ для общества и проведения соответствующих взаимозачетов и, соответственно, не подтвердило правомерность отнесения затрат на расходы в спорный период.

При таких обстоятельствах, оценив представленные доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности заключения инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, как следует из сопроводительного письма от 09.04.2009 N 23-05/10047@, ООО "Стройкомплектсервис", состоящее на учете в инспекции с 15.09.2006, по адресу регистрации не располагается, руководитель Николенко А.П. проживает в Тамбовской области, последняя отчетность представлена по НДС за 4 квартал 2008 года - нулевая.

Допрошенный в 2009 году в качестве свидетеля Николенко А.П., проживавший в г. Мичуринске Тамбовской области, факт создания и деятельности ООО "Стройкомплектсервис" отрицал.

При этом суд первой инстанции, с учетом положений абзаца 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ, обоснованно отклонил довод общества о том, что неправомерно использовать при проведении проверки документы и сведения, полученные при проведении мероприятий дополнительного налогового контроля за рамками настоящей выездной налоговой проверки, проверок другого налогоплательщика, по фактам взаимоотношений с иными налогоплательщиками.

В соответствии с указанной нормой права налоговые органы вправе при проведении налоговой проверки использовать документы, не только представленные налогоплательщиком, но и уже имеющиеся у налогового органа в отношении проверяемого лица.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что добросовестность спорного контрагента заявителем не проверялась, с руководителем указанной организации никто не встречался, а полномочия представителя, о котором упоминает руководитель общества, никак не проверялись.

Совокупность изложенных обстоятельств свидетельствует о том, что обществом не была проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе спорного контрагента.

Довод заявителя о том, что операции по взаимоотношению с контрагентом были надлежаще оформлены в бухгалтерском учете общества, а это якобы свидетельствует о реальности сделок, является несостоятельной. Оформление сделок в бухгалтерском учете организации-налогоплательщика ни при каких обстоятельствах не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Таким образом, совокупная оценка собранных по делу доказательств и установленных обстоятельств не позволяет суду установить реальность хозяйственных операций заявителя с контрагентом ООО "Стройкомплектсервис" и ее разумную экономическую цель.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В данном случае такие доказательства налоговым органом суду представлены, из материалов дела можно сделать выводы о том, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной. Налоговым органом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды по сделкам с указанным контрагентом.

Суд первой инстанции, принимая во внимание то, что сделки, заключенные между заявителем и его контрагентом носят фиктивный характер, направлены на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды, что не подтверждает реальность хозяйственных операций, а также то, что представленные заявителем документы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ обоснованно пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом затрат на расходы по вышеназванному контрагенту.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении его требований в указанной части.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения налогового органа, из состава расходов налогоплательщика за 2009-2010 годы исключены суммы исчисленной заработной платы, разовых премий и персональных надбавок части работников общества.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 346.16 НК РФ ООО "ЖКХ-Норд" неправомерно отнесло на расходы в 2009 году экономически необоснованные и недостоверные расходы в сумме 1 682 187 руб. в виде начисленных разовых премий и персональных надбавок директору Репницыну С.А. в размере 594 782 руб., в виде начисленных разовых премий техническому директору Маричевой Е.А. в размере 240 000 руб., в виде начисленной заработной платы, разовых премий и персональных надбавок заместителю директора по экономике Сидоровой О.В. в размере 847 405 руб.

В состав расходов за 2010 год общество неправомерно отнесло экономически необоснованные и недостоверные расходы в размере 1 448 982 руб. в виде начисленных разовых премий, персональных надбавок генеральному директору Репницыну С.А. в размере 346 957 руб. (по август 2010 года); в виде начисленной заработной платы генеральному директору Репницыной Г.А. в размере 191 980 руб. (с сентября 2010 года), в виде начисленной разовой премии техническому директору Маричевой Е.А. в размере 115 000 руб., в виде начисленной заработной платы заместителю директора по экономике Сидоровой О.В. в размере 795 045 руб.

Инспекция в отзыве на жалобу общества указала, что общество неправомерно включило в налоговую базу расходы на вознаграждения руководства помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

В соответствии с положениями статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу пункта 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких расходов приведен в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Из статьи 129 ТК РФ следует, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 ТК РФ).

Следовательно, организация может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, суммы соответствующих премий, надбавок, выплачиваемых работникам на основании приказа руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Согласно коллективному договору (дата принятия 18.06.2008), работодатель поощряет работников за добросовестный эффективный труд.

В материалы дела представлены копии приказов о приеме на работу по совместительству, трудовых договоров, штатного расписания, сводов начислений и удержаний, табелей учета рабочего времени, из которых следует, что Репницын С.А. с 12.01.2007 по 31.08.2010 принят на работу в ООО "ЖКХ-Норд" в должности генерального директора, Сидорова О.В. с 12.01.2007 по 30.06.2011 - в должности заместителя директора по экономике, Маричева Е.А. с 01.04.2007 - в должности технического директора (до 01.10.2007 - по совместительству, затем по основному месту работы), Репницына Г.А. с 31.08.2010 - в должности генерального директора.

Размер тарифной ставки (оклада) определен в приказах о приеме на работу, процентная надбавка - в трудовых договорах. Факт выплат подтверждается результатами налоговой проверки. С выплаченных сумм удержан налог на доходы физических лиц.

Положением о премировании работников ООО "ЖКХ-Норд", утвержденным генеральным директором 14.04.2007, предусмотрена выплата ежемесячных премий к окладу за основные результаты производственно-хозяйственной деятельности на основании приказов генерального директора, которые учитываются при определении средней заработной платы; выплата премий за добросовестное выполнение должностных обязанностей на основании приказов генерального директора исходя из оклада по основной штатной должности ежеквартально, ежемесячно или за иной период текущего года; выплата единовременного денежного вознаграждения по итогам календарного года в размере до 3 окладов или в процентном соотношении к сумме среднемесячной заработной платы.

В материалы дела представлены копии приказов генерального директора ООО "ЖКХ-Норд" о выплате премий сотрудникам, в том числе - Репницыну С.А., Репницыной Г.А., Маричевой Е.А., Сидоровой О.В.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку инспекции на пункт 21 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае спорные выплаты произведены на основании коллективного договора и положения о премировании работников.

Таким образом, поскольку факт официального трудоустройства Репницына С.А., Репницыной Г.А., Маричевой Е.А., Сидоровой О.В., а также факт реальной выплаты им заработной платы, надбавок и премий подтверждаются материалами дела, общество правомерно отнесло понесенные расходы в состав расходов при исчислении налоговой базы по УСН.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества в указанной части.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2013 года по делу N А05-12984/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилищно-коммунальное хозяйство-НОРД" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова