Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2013 г. N 13АП-24599/13

г. Санкт-Петербург

26 декабря 2013 г.

Дело N А21-5303/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.

при участии:

от заявителя: Нартикоева М.Т по доверенности от 17.12.2013; Бутова А.Л по доверенности от 25.07.2013

от ответчика: Кручинина А.А. по доверенности от 09.01.2013 N 2; Волковой А.Л. по доверенности от 12.11.2012 N 49; Инкина Н.Н. по доверенности от 02.07.2013 N 35

от 3-го лица: не явился, извещен

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24599/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.09.2013 по делу N А21-5303/2013 (судья Можегова Н.А.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Итар"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

3-е лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Калининграду

о признании недействительным решения (в части)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ИТАР" (место нахождения: г. Калининград, ул. Ялтинская, дом 128, ОГРН 1023900988099) (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (место нахождения: 236022, г. Калининград, ул. Мусоргского, дом 10А) (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.03.2013 N 414 в части взыскания налога на прибыль в общей сумме 2 154 070 руб., пеней в сумме 544 139,11 руб., штрафа в размере 430 813 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 9 355 438 руб., пеней в соответствующей сумме, штрафа в размере 1 558 266 руб.; акциза на водку в сумме 3 435 861 руб., пеней в сумме 1 037 226,78 руб.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечена Межрайонная ИФНС России N 9 по г. Калининграду.

Решением суда от 26.09.2013 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, выводы суда, изложенные в решении, противоречат фактическим обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Судебное заседание проведено с использованием системы видеоконференцсвязи при оказании технической помощи Арбитражным судом Калининградской области.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения, просили решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам выездной проверки налоговым органом 17.12.2012 составлен акт N 243 и 18.03.2013 принято решение N 414 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 2 955 084 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленные налог на прибыль в сумме 2 154 070 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 544 139,11 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 11 086 794 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 2 784 690,20 руб., акциз в сумме 3 435 861 руб., пени в сумме 1 037 226,78 руб., единый социальный налог в сумме 402 677 руб., пени в сумме 153 089,24 руб., пени по НДФЛ в сумме 54 785,24 руб., пени по НДС в сумме 690 941,98 руб., а также удержать, в качестве налогового агента, не удержанные НДС и НДФЛ в общей сумме 4 097 177 руб.

Решением Управления ФНС по Калининградской области от 31.05.2013 N СМ-06-13/07593 решение Инспекции изменено путем отмены в части взыскания НДС в сумме 404 237 руб. за 2 квартал 2009, в сумме 1 327 119 руб. за 4 квартал 2009 и в части пеней, приходящихся на указанные суммы. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Решением суда первой инстанции заявление Общества удовлетворено в полном объеме.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что жалоба инспекции не подлежит удовлетворению.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о занижении Обществом доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год в сумме 5 253 629,04 руб.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло производство этилового спирта и водки, реализация которых производилась на территории Российской Федерации и на экспорт. Единственным покупателем водки, произведенной Обществом, и реализованной на территории Калининградской области, являлось общество с ограниченной ответственностью "Элегия" (далее - ООО "Элегия"), с которым заявителем был заключен договор поставки N 1 от 10.01.2008.

При проведении контрольных мероприятий инспекция, исходя из производственной мощности организации по выработке спирта этилового ректификованного из пищевого сырья, при производстве и розливе водки, а также на основании данных бухгалтерского учета по счету 10 "Сырье, Материалы" и справок к ТТН, предъявленных организациями розничной торговой сети, пришла к выводу, что запасы сырья, материалов и комплектующих позволяли Обществу осуществлять выпуск алкогольной продукции в объемах, превышающих фактические показатели выпуска за 2009 год. При этом налоговым органом установлено, что водки производства ООО "ИТАР" в розничные сети Калининградской области во 2-4 квартале 2009 года поступило больше, чем было им отпущено своему единственному покупателю - ООО "Элегия".

Также налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие: о совершении ООО "ИТАР" согласованных действий с ООО "Элегия", направленных на необоснованное получение налоговой выгоды в результате занижения фактических данных об объемах производства и реализации алкогольной продукции ООО "ИТРА" за 2009 год; о наличии признаков взаимозависимости и согласованности в действиях организаций ООО "Элегия", ООО "Вест-Алко", ООО "Весталка" и ООО "ИТАР".

Установив превышение объемов реализации водки производства ООО "ИТАР" над объемами ее закупа за 2-4 кварталы 2099 года на 44 972л., и исходя из минимальной отпускной цены 1 бутылки водки емкостью 0,5л в 2009 году - 96,61 руб., инспекция произвела расчет выручки, приходящейся на установленный завышенный объем реализованной алкогольной продукции за 2009 год. Сумма выручки, приходящаяся на неотраженный объем реализованной водки за 2009 год по данным проверки составила 8 689 489,84 руб., в том числе акциз - 3 435 860,80 руб. Соответственно, в налоговом учете сумма заниженного дохода от реализации без учета акцизов составила 5 253 629,04 руб.

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие факт занижения Обществом в 2009 году объемов произведенной и реализованной алкогольной продукции.

Апелляционная инстанция не находит оснований не согласиться с данным выводом суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях применения главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации (работ, услуг) и имущественных прав.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 НК РФ.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Из положений приведенных норм следует, что налоговый орган должен доказать со ссылкой на первичные учетные документы факт получения налогоплательщиком дохода (с указанием на конкретную хозяйственную операцию - реализован товар, работа, услуга), размер заниженного дохода, дату его получения.

На основании исследования и оценки, представленных сторонами в дело документов, суд установил, что Общество в 2009 году фактически осуществляло производство этилового спирта и водки, которые реализовывало на территории Российской Федерации и на экспорт, следовательно, его деятельность регламентируется Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона N 171-ФЗ организации, осуществляющие производство и (или) оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, а также спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции, обязаны осуществлять учет и декларирование объема их производства и (или) оборота.

В силу пункта 4 указанной статьи Порядок учета объема производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, порядок учета использования производственных мощностей, порядок представления деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей и форма этих деклараций устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 19.06.2006 N 380 утверждено Положение "Об Учете объемов производства и оборота (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Положение).

Пунктом 3 Положения (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что учет объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется с применением технических средств фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (ЕГАИС), включающих в себя средства защиты информации, предотвращающие искажение и подделку фиксируемой и передаваемой информации, которыми оснащено основное технологическое оборудование.

В соответствии с пунктом 9 Положения показатели, используемые для учета объемов производства и оборота (за исключением розничной продажи) продукции, фиксируются организациями в журнале учета объемов производства и оборота, за исключением розничной продажи и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - журнал) в соответствии с порядком его заполнения, утвержденным Федеральной налоговой службой.

При рассмотрении настоящего дела Обществом в материалы дела представлены Журналы регистрации результатов автоматизированного учета алкогольной продукции (линии N 1 и N 2), из которых следует, что показания приборов объемного счетчика и прибора поштучного счета фиксировались ежедневно по каждому виду и наименованию продукции в присутствии уполномоченного представителя налогового органа (т. 18 л.д. 1-53). При этом доказательств того, что указанные выше приборы учета были неисправны, налоговым органом не представлено, как и не представлено доказательств того, что налоговые инспекторы Костюк О.Е. и Гусев Ю.И., чьи подписи имеются в графе 30 Журналов, исполняли свои обязанности по контролю за показаниями приборов учета ненадлежащим образом.

Таким образом, довод налогового органа о том, что исходя из производственных мощностей организации, Общество в проверяемом периоде осуществляло выпуск алкогольной продукции в объемах, превышающих фактические показатели выпуска, не нашел своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

Вывод инспекции о том, что водки производства ООО "ИТАР" в розничные сети Калининградской области во 2-4 квартале 2009 года поступило больше, чем было им отпущено своему единственному покупателю - ООО "Элегия", сделанный налоговым органом на основании справок к товарно-транспортным накладным, представленных организациями розничной торговой сети, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку данный вывод сделан налоговым органом без учета Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12. 2005 N 864.

В силу подпунктов 1, 3 пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии товарно-транспортной накладной; справки, прилагаемой к грузовой таможенной декларации (для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции); справки, прилагаемой к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории РФ).

Правила заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 N 864 "О справке к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию" (далее - Правила).

Как установлено судом первой инстанции, в подавляющем большинстве случаев к проверке были представлены разделы "Б" указанных справок, которые в соответствии с пунктом 5 Правил были заполнены поставщиком ООО "Элегия".

Однако, первичным документом, подтверждающим количество произведенной и поставленной первому покупателю продукции, является раздел "А" справки к ТТН, который в силу пункта 3 Правил подлежит заполнению производителем (в данном случае - ООО "ИТАР"). Судом установлено, что данные документы налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют. При этом суд первой инстанции правомерно указал, что на ООО "ИТАР" не может быть возложена ответственность за сведения, отраженные в документах, которые оформлены другим лицом (в данном случае ООО "Элегия").

Довод Инспекции о совершении ООО "ИТАР" согласованных действий с ООО "Элегия", направленных на необоснованное получение налоговой выгоды в результате занижения фактических данных об объемах производства и реализации алкогольной продукции ООО "ИТАР" за 2009 год, сделанный налоговым органом, на основании установленных в ходе проверки обстоятельствах (осуществление хозяйственной операции с использованием посредников; ООО "Элегия" является единственным покупателем алкогольной продукции производства ООО "ИТАР"; ООО "Элегия" отсутствует по юридическому адресу и не представило документы, истребованные инспекцией в соответствии со статьей 93.1 НК РФ), правомерно отклонен судом первой инстанции как необоснованный. Так судом установлено, что ООО "Элегия" зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном порядке, в 2009 организации выдана лицензия на осуществление закупки, хранения и поставки алкогольной продукции.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Согласно данному Постановлению налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговым органом не представлено безусловных доказательств наличия недобросовестных действий именно со стороны проверяемого налогоплательщика, согласованных действий налогоплательщика и его контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения своих налоговых обязательств по уплате налогов и сборов в бюджет.

Ссылки Инспекции на наличие признаков взаимозависимости организаций ООО "Элегия", ООО "Весталка", ООО "Вест-Алко" и ООО "ИТАР" подлежат отклонению.

Согласно пункту 6 Постановления ВАС РФ N 53 сам по себе факт взаимозависимости участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и подлежит исследованию и оценке наряду с другими обстоятельствами.

Из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, следует, что, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи НК РФ, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Относимых и допустимых доказательств указанного обстоятельства налоговый орган в материалы дела не представил.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

На основании статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ все приведенные ООО "ИТАР" и Инспекцией доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд установил, что Инспекция не доказала наличие в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку при рассмотрении данного эпизода Инспекцией не представлены достоверные и однозначные доказательства, подтверждающие производство и реализацию ООО "ИТАР" алкогольной продукции в больших объемах, чем указано налогоплательщиком, то суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления заявителю оспариваемых сумм налога на прибыль, НДС, акциза и соответствующих данным налогам сумм пени.

В ходе проверки налоговым органом установлено завышение ООО "ИТАР" прямых расходов по реализованному Обществом спирту в результате занижения остатков спирта на начало (конец периода) и завышение материальных расходов на стоимость спирта, переданного на производство водки. По данным проверки при расчете прямых расходов в показатель "Количество спирта на начало периода" необходимо включать не только остаток спирта, отраженный по бухгалтерскому счету 43, но и остаток спирта, отраженный по счету 10 "Материалы", субсчете 10.1 "Материалы; места хранения; спирт". Проверкой установлено, что Обществом при расчете прямых расходов использованы данные по дебету субсчета 10.1, то есть только объемы спирта, переданного со склада. При этом остаток спирта, отраженный на субсчете 10.1, который также передавался в производство, ООО "ИТАР" не учитывался. При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что при расчете прямых расходов ООО "ИТАР" занижены остатки спирта на начало периода и его объемы, переданные в производство. Налогоплательщиком нарушены пункт 2 статьи 318, пункт 2 статьи 319, пункт 8 статьи 254 НК РФ (пункты 1.2.1, 1.2.2 решения).

Апелляционная инстанция считает, что признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим

Статьей 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Налогоплательщику вменяется занижение налоговой базы по налогу на прибыль в 2009, 2010 в результате неправильного определения прямых расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые; косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии со статьей 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статьей 318 НК РФ установлен открытый перечень прямых расходов и закреплено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанный с производством товаров.

Статьей 319 НК РФ "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных", в свою очередь, установлен порядок, на основании которого налогоплательщик определяет сумму прямых расходов, которую он имеет право включить в расходы текущего (отчетного) периода в целях определения налогооблагаемой прибыли, и указаны определяемые налогоплательщиком показатели при расчете суммы прямых расходов, в том числе прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство на конец месяца.

Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство на конец месяца согласно статье 319 НК РФ, определяются на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца, согласно статье 319 НК РФ, производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении).

Судом при рассмотрении настоящего дела установлены следующие обстоятельства ООО "ИТАР" является производителем спирта, часть которого реализуется как товар и учитывается на счёте 43 "готовая продукция", а другая часть передается в производственное подразделение водочного цеха для дальнейшего производства водки, после чего учитывается на счёте 10.1 "материалы" в качестве сырья.

Согласно актам инвентаризации (т. 13, л.д. 1-35) Общество ежемесячно определяет остатки спирта отдельно по подразделениям: на спиртохранилище по счёту 43 "готовая продукция, место хранения спиртохранилище" и в водочном цехе по счёту 10.1 "Материалы, места хранения водочный цех, спирт".

В соответствии с пунктом 1.7.2.7. приказов ООО "ИТАР" об учетной политике на 2009-2010 (т. 18, л.д. 71-92) порядок оценки остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск готовой продукции в текущем месяце и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце.

Следовательно, согласно учётной политике организации оценке подвергается готовая продукция (спирт, водка, кормовые добавки), числящаяся на счёте 43.

Порядок распределения прямых расходов оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения в конкретном отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль. Поскольку глава 25 ГК РФ не содержит методики распределения суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности.

В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить нормам налогового законодательства при наличии таковых.

Выбранный вариант учета выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован организацией в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Если организация применяет метод учета готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению списываются непосредственно на счет 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что у налогового органа не имелось законных оснований для включения в расчет прямых затрат на реализацию спирта (по показателю "количество спирта на начало периода") остатков спирта на счете 10.1, поскольку этот спирт уже был передан (реализован) в производственное подразделение водочного цеха по фактической себестоимости и является материальными затратами в незавершенном производстве при формировании стоимости водки.

При этом суд апелляционной инстанции считает, используемый Обществом расчет прямых расходов, связанных с производством и реализацией и подлежавших учету в 2009, 2010 годах, соответствующим требованиям норм главы 25 НК РФ, в том числе статьи 319 НК РФ.

Поскольку выводы Инспекции о завышении Обществом в 2009, 2010 прямых расходов, относящихся к производству спирта, признаны судом необоснованными, то суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции и в части, касающейся завышения Обществом материальных расходов на стоимость спирта, переданного на производство водки, поскольку данное завышение напрямую связано с вышерассмотренным эпизодом.

Также налоговым органом в ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 259 НК РФ Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, включена амортизационная премия и сумма начисленной амортизации по основному средству, не введенному в эксплуатацию. Налоговый орган считает, что поскольку согласно Приказу от 18.01.2011 N 4/1-П, ввод фильтрационной установки в эксплуатацию установлен в январе 2011 года, то отражение в налоговом учете за 2010 год расходов по амортизационной премии и сумм начисленной амортизации по данному оборудованию, является неправомерным. Согласно произведенным расчетам, общая сумма завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации, по данному эпизоду составила 1 918 904 руб.

Суд первой инстанции, установив факт фактического ввода оборудования в эксплуатацию и использования его в производственной деятельности ООО "ИТАР" в течение всего 2010 года, пришел к выводу о правомерности начисления Обществом в 2010 году амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Из представленных Обществом документов следует, что между ООО "ИТАР" (покупатель) и немецкой фирмой "Вестфалия Сепаратор процесс ГмбХ" (продавец) был заключен контракт от 07.11.2008 г. N 112.733.275 на поставку фильтрационного оборудования.

Абзацем 2 пункта 3.1.1 контракта определено, что стоимость контракта включает шеф-монтаж оборудования, пуск в эксплуатацию и обучение персонала на предприятии покупателя.

Согласно приложению N 2 к контракту после успешного завершения приемо-сдаточных испытаний или после того, как товар будет считаться принятым, покупатель обязан в течение семи дней выдать продавцу соответствующий акт сдачи-приемки.

Как следует из материалов дела, ввоз оборудования на территорию Калининградской области произведен 07.05.2009 (т. 14, л.д. 59).

Согласно протоколу приема фильтрационной установки, подписанному поставщиком и покупателем (т. 18, л.д. 60-63), монтаж и запуск установки для фильтрации барды был произведен 01.07.2009. Из данного протокола следует, что после 8 часовой работы установки обнаружена течь запорной жидкости из торцевого сальника насоса, поставщику предоставлено время для устранения недостатков.

25.06.2009 руководителем организации в связи с комплексным опробованием и приемкой в эксплуатацию фильтрационной установки на керамических мембранах были изданы приказы N 24-П, N 25-П и N 27-П (т. 18, л. д. 54-59).

31.12.2009 фильтрационная установка принята к учёту в качестве объекта основных средств с определением первоначальной стоимости. С 01.01.2010 стоимость установки включена Обществом в расчёт среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущество.

В бухгалтерском учете Общества постановка фильтрационного оборудования в качестве объекта основного средства отражена следующими хозяйственными операциями:

- поступление фильтрационного оборудования отражено 04.05.2009 по дебету счета 07 "Оборудование к установке";

- передача в монтаж фильтрационного оборудования отражена 31.12.2009 по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- принятие к учету фильтрационной установки в составе основных средств отражено 31.12.2009 по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет 01.1 "Основные средства в организации". Согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств формы N ОС-6 первоначальная стоимость оборудования на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 14 188 667,89 руб.

В налоговом учете ООО "ИТАР" за 2010 по данной фильтрационной установке были учтены следующие расходы:

- амортизационная премия в размере 1 418 966,78 руб. отражена в составе косвенных расходов в январе 2010;

- ежемесячные суммы начисленной амортизации в размере 42 566 руб. отражены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с января 2010.

Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

На основании пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что спорное оборудование - фильтрационная установка принято к учету в составе основных средств с определением первоначальной стоимости 31.12.2009, введено в эксплуатацию в декабре 2009 года, в течение 2010 года данное оборудование использовалось Обществом в производственной деятельности, что подтверждается представленным заявителем журналом учета работы фильтрационной установки (с 07.01.2010 по 28.12.2010 (т. 18, л.д. 68-70)).

Налоговым органом указанные обстоятельства и представленные Обществом документы не опровергнуты.

Факт работы фильтрационной установки в 2010 году и необходимость использования данного оборудования с учетом специфики деятельности Общества налоговым органом не оспаривается.

Ссылка инспекции на Приказ N 4/1-П от 18.01.2011, как на доказательство ввода оборудования в эксплуатацию, правомерно отклонено судом первой инстанции, поскольку исходя из буквального толкования данного приказа, данный документ подтверждает факт выведения фильтрационной установки на проектную мощность (т. 14 л.д.49).

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что законных оснований для исключения из состава расходов за 2010 год сумм амортизационной премии, ежемесячных сумм начисленной амортизации и доначисления налога на прибыль организаций в размере 383 781 руб., соответствующих сумм пени и штрафа у налогового органа не имелось, а потому решение инспекции в оспариваемой части неправомерно ограничивает право налогоплательщика на признание указанных расходов.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в данной части недействительным.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ Обществом при проведении взаимозачетов не восстановлена сумма НДС за 2010 год в размере 7 791 330 руб., ранее принятая к вычету по сумма предварительной оплаты в счет договоров, заключенных на поставку комплектующих для розлива ликеро-водочных изделий со следующими организациями (поставщиками): ООО "Балтик Финанс", ООО "Весталка", ООО "Винорет", ООО "Сконто-Коммерц".

Суммы перечисленной указанным поставщикам предоплаты были отражены Обществом в регистрах бухгалтерского учета по карточке бухгалтерского счета 60 субсчет 60.2 "Авансы выданные". В оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 76 В А "Налог на добавленную стоимость с авансов выданных" выделены суммы налога на добавленную стоимость с перечисленной предварительной оплаты. В проверяемом периоде по данным бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" указанные организации отражены, как поставщики товара, так и покупатели товара. Тогда как фактически поставок, как в адрес Общества, так и в адрес указанных организаций не осуществлялось. Налоговым органом установлено, что Обществом не был исчислен НДС с полученных авансов в отношении указанных контрагентов; на последнюю дату налоговых периодов на сумму полученных авансов были проведены взаимозачеты с данными контрагентами в счет выданных им авансов, фактически сумма выданных авансов была уменьшена на сумму произведенного взаимозачета; при проведении операции взаимозачета с ООО "Балтик Финанс", ООО "Весталка", ООО "Винорет", ООО "Сконто-Коммерц" суммы налога на добавленную стоимость по перечисленной предварительной оплате, ранее принятые к вычету, восстановлены не полностью. По результатам проверки установлено, что сумма не восстановленного НДС, составила 7 791 330 руб.

Суд первой инстанции на основании исследования первичных документов, представленных Обществом, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления заявителю НДС за 1 - 4 кварталы 2010 года. Апелляционная инстанция считает данный вывод суд обоснованным.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правамв порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем

- в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом

- в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На примере контрагента заявителя - ООО "Балтик-Финанс" суд первой инстанции установил следующее.

11.01.2010 между ООО "Балтик Финанс" (поставщик) и ООО "ИТАР" (покупатель) был заключен договор N 2 на поставку комплектующих для розлива ликеро-водочных изделий (колпачок, гофрокороба, этикетка, бутылка). Пунктом 5.1 договора предусмотрена 100% предоплата товара.

19.01.2010 между ООО "ИТАР" (поставщик) и ООО "Балтик Финанс" (покупатель) был заключен договор N 5 на поставку комплектующих. Пунктом 2.1 договора предусмотрена 100% предоплата товара.

В 1 - 4 кварталах 2010 заявитель и его контрагент осуществляли перечисление денежных средств на расчётные счета друг друга в счёт предварительной оплаты товаров, предусмотренных догов договорами N 2 и N 5 (фактическая поставка в этих налоговых периодах не производилась).

Поскольку встречное перечисление денежных средств производилось в течение налогового периода, ООО "Балтик Финанс" в 1, 2 и 3 кварталах 2010 выставило своему контрагенту - ООО "ИТАР" счета-фактуры на суммы фактической предоплаты (в сумме разницы между авансами, полученными от ООО "ИТАР" и авансами, перечисленными ООО "ИТАР").

Так, в 1 квартале 2010 ООО "Балтик Финанс" выставило ООО "ИТАР" счёт-фактуру от 25.02.2010 N 3 на сумму предоплаты 7 430 000 руб. (19 170 000 руб. - 11 740 000 руб.), в том числе НДС в сумме 1 133 390 руб. Данная сумма налога была принята Обществом к вычету в 1 квартале 2010, что налоговым органом не оспаривается.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, подписание сторонами 31.03.2010, то есть после выставления счёта-фактуры от 25.02.2010 N 3 соглашения о взаимозачете, не влияет на размер фактической предоплаты и не лишает налогоплательщика права учесть в составе налоговых вычетов по НДС сумму налога, уплаченного поставщику при перечислении этой предварительной оплаты.

Суд отклонил довод Инспекции об обязанности налогоплательщика восстановить в 1 квартале 2010 НДС в размере 392 034 руб. от суммы взаимозачёта (2 570 000 руб.), указав, что соглашение от 31.03.2010 не изменяет, а наоборот подтверждает размер фактической предоплаты, перечисленной в 1 квартале 2010 (7 430 000 руб.).

Во втором квартале 2010 к вычету заявлена сумма НДС в размере 1 142 085 руб. на основании счёта-фактуры продавца N 22 от 28.06.2010 N 22 на общую сумму 7 487 000 руб., что соответствует размеру предварительного платежа, перечисленного поставщику по состоянию на конец налогового периода (38 145 000 руб. - 30 658 000 руб.).

В третьем квартале сумма НДС, правомерно принятая к вычету, составила 1 937 288 руб. на основании счетов-фактур от 30.07.2010 б/н и от 23.08.2010 N 29 на общую сумму предоплаты 12 700 000 руб.

Всего Обществом в налоговых декларациях по НДС за 1 - 3 кварталы 2010 отражены налоговые вычеты в общей сумме 4 212 763 руб. от уплаченных ООО "Балтик Финанс" авансов в размере 27 617 000 руб.

В 4 квартале 2010 сумма предварительной оплаты, перечисленная в адрес ООО "ИТАР" по договору N 5 (30 445 000 руб.) превысила сумму, перечисленную по договору N 2 (25 523 000 руб.).

31.12.2010 сторонами подписано соглашение о взаимозачёте, в соответствии с которым долг ООО "Балтик Финанс" перед ООО "ИТАР" составляет 22 695 000 руб. В результате данного соглашения размер фактической предоплаты по договору N 2 уменьшился с 27 617 000 руб. до 22 617 000 руб., в связи с чем, у налогоплательщика появилась обязанность, предусмотренная подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановить НДС в размере 750 804 руб. в 4 квартале 2010. Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, данная обязанность Обществом была исполнена.

С учетом установленных выше обстоятельств, а также учитывая, что с остальными контрагентами заявителя взаиморасчёты производились аналогично, суд обоснованно пришел к выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления ООО "ИТАР" сумм НДС за 1-4 кварталы 2010 по данному эпизоду.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем, основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции - отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.09.2013 по делу N А21-5303/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова