Отражение операций с финансовыми инструментами в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (А.Е. Суглобов, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Отражение операций с финансовыми инструментами в бухгалтерском
учете и финансовой отчетности

Документами, подтверждающими финансовые вложения, являются полученные сертификаты акций, выписки из реестра акционеров, выписки со счетов "депо", сертификаты, облигации, свидетельства на суммы произведенных вкладов, договоры на предоставление займов. К документам, подтверждающим продажу ценных бумаг относятся акты купли - продажи, выписки из реестров акционеров, выписки со счетов "депо", передаточные распоряжения. Платежные поручения и выписки банков подтверждают погашение облигаций и возврат предоставленных займов.

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции"

58-2 "Долговые ценные бумаги"

58-3 "Предоставленные займы"

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58 ).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных ценных долговых бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией - товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям - заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 обособленно

В целом можно сказать, что на счете 58 отражаются различные виды участия одной фирмы в делах другой, при этом подчеркивается, что на данном счете учитываются ценности, не только переданные в счет этих вложений, но и подлежащие передаче (имеются в виду ценные бумаги, право собственности на которые уже перешло к покупателю).

Чаще всего это участие выражается в приобретении ценных бумаг. Однако их курсовая цена все время колеблется, и проблемы оценки становятся на этом участке учета решающими. Старая инструкция отмечала, что ценные бумаги (акции, облигации и др.) учитываются на счетах по учету финансовых вложений по покупной стоимости. В новой инструкции об этом ничего не говорится, поскольку порядок оценки активов определяется другими нормативными документами, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в пункте 44 которого сказано: "Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора", а эти затраты в ряде случаев больше покупной стоимости на сумму некоторых расходов (плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посреднику, с участием которого приобретены ценные бумаги и др.).

Согласно классической терминологии превышение курсовой цены над номиналом называется ажио, а понижение дизажио. В литературе много спорили о том: изменяют ли эти процессы величину капитала фирмы.

Ответ "да" реалистичен, так как в этом случае правильнее показывается величина и ценных бумаг, и, что еще важнее, общая стоимость активов. Ответ "нет" не менее реалистичен, так как в этом случае в учете остаются суммы, которые фактически были вложены в эти ценные бумаги и, соответственно, в активы фирмы.

Практика на основе требования осмотрительности выработала компромиссное решение: ажио в учете не отражается, а дизажио отражается с использованием счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В целом счет 58 включает, по существу, комплекс самостоятельных счетов, которые названы субсчетами. В статье подробно рассмотрим счет 58.1 "Паи и акции".

Администрация предприятия может делать вклады в уставные капиталы коммерческих организаций, покупать их акции, т.е. осуществлять инвестиции в другие организации. Акция - ценная эмиссионная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Инвестиции в ценные эмиссионные бумаги могут осуществляться:

- в форме денежных вкладов путем покупки акций;

- в форме прямых вложений в уставный капитал денежных средств;

- путем передачи различных материальных и нематериальных активов.

Все сказанное очень осложняет характеристику субсчета 58.1. Его можно называть:

- счетом материальным, если принять во внимание внесенные в уставный капитал стороннего предприятия материальные ценности;

- счетом по учету денежных средств, если исходить из того места, на котором его расположили составители плана счетов, и из возможности относительно быстрой ликвидности ценных бумаг;

- счетом расчетов, ибо речь во всех случаях идет о взаимоотношениях между лицами, давшими капитал, и лицами, его получившими.

Названные трактовки субсчета 58.1 приводят к трем версиям учета ценных бумаг:

1. Они могут фиксироваться по цене номинала

Достоинства. Простота учета и инвентаризации ценных бумаг. Сальдо субсчета оказывается равным сумме номинальных ценностей. Величина учитываемых финансовых вложений оказывается равной доле, которая соответствует стоимости уставного капитала предприятия, к которому относятся эти акции.

Недостатки. Реальная стоимость акций практически никогда не соответствует их номиналу и, следовательно, сальдо субсчета 58.1 не будет реальным.

2. Они могут фиксироваться по фактической цене приобретения

Достоинства. Сальдо счета 58.1 отражает реально вложенные в них средства.

Недостатки. Сальдо счета 58.1 редко соответствует величине капитала, принадлежащего покупателю в фирме, которая выпустила акции. Это обстоятельство, в частности, несколько затрудняет их инвентаризацию.

3. Они могут фиксироваться по текущему курсу

Достоинства. Сальдо счета 58.1 показывает ликвидационную стоимость акций, т.е. стоимость, по которой эти акции могут быть проданы в данный момент.

Недостатки. Курс акций все время меняется, что вынуждает бухгалтера постоянно прибегать к их переоценке. Их инвентаризация резко осложняется. Стоимость реально вложенного капитала, в сущности, исчезает, а величину номинального капитала исчислить достаточно сложно.

С точки зрения принципа осмотрительности следует принять вторую и третью концепции. Акции должны учитываться по цене фактического приобретения (второй вариант), но если их текущий курс падает ниже цены приобретения, то следует разность списать в убыток.

Все вложения показываются по дебету счета 58 субсчет "Паи и акции" в полной сумме (по фактической себестоимости). В данном случае не важна величина номинала ценной бумаги. Она приходуется по фактической себестоимости. Точно также не важна величина покупаемого пая в уставном капитале предприятия. Он должен быть оприходованным покупателем по фактически полученной сумме.

Пример 1

Если номинал пая составляет 50 000 руб., а за него уплачено 200 000 руб., то покупатель дебетует счет 58 субсчет "Паи и акции" на 200 000 руб.

В этом случае величина уставного капитала не будет совпадать с суммой вкладов, числящихся у собственников на счете 58, но при этом доля в капитале остается неизменной. Если иное не было предусмотрено в договоре, одобренном всеми учредителями. Т.е. в нашем случае фактический вклад будет в четыре раза выше той доли, на которую будут распространяться права именно нашего вкладчика.

Акции, как и все имущество, и имущественные права, отражаются на балансе предприятия при условии наличия прав собственности на данные объекты.

Согласно статье 145 ГК РФ ценные бумаги по принадлежности прав, удостоверенных ценной бумагой, подразделяются на:

- ценные бумаги на предъявителя (права принадлежат предъявителю ценной бумаги);

- ценные именные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу);

- ценные ордерные бумаги (права принадлежат названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо).

В зависимости от обозначения владельца акции бывают именными, владельцы которых зарегистрированы в реестре, и акции на предъявителя, владельцы которых не регистрируются в реестре.

Именные акции - акции, информация о владельцах которых должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца.

Требования, предъявляемые к содержанию реестра акционеров, являются основой в организации оперативного учета движения акций. Обязательными реквизитами реестра являются данные: о размере уставного капитала; количестве объявленных к выпуску акций; номинальной стоимости объявленных к выпуску акций; категориях (типах) объявленных к выпуску акций; количестве выпущенных в обращение акций; номинальной стоимости выпущенных в обращение акций; категориях (типах) выпущенных в обращение акций; дроблении акций; консолидации акций; каждом акционере; выплате дивидендов; об акционерном обществе; об акциях общества, выкупленных предприятием за счет собственных средств (количестве, номинальной стоимости, категориях (типах)).

Ведение реестра акционеров осуществляется либо непосредственно акционерным обществом, либо по его поручению - банком, инвестиционным институтом (кроме инвестиционного консультанта), депозитарием, специализированным регистратором.

Акционерные общества с числом акционеров более 1000 обязаны поручать ведение реестра акционеров любой из вышеперечисленных организаций.

Момент перехода прав на собственно ценные бумаги и закрепленные ими права зависит от способа хранения и учета ценных бумаг: в депозитарии или специальной системе ведения реестра акционеров. Момент перехода прав на ценные бумаги от эмитента или покупателя к приобретателю представлен в таблице 1.

Таблица 1

Переход прав на ценные бумаги и реализации прав, закрепленных
ценными бумагами

Вид бумаги	Хранение и (или) учет ценных бумаг
	В депозитарии	В системе ведения реестра
Именная бездокументарная	В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретате- ля	В момент внесения приходной за- писи по лицевому счету приобре- тателя
Именная бездокументарная	В момент осуществления приходной записи по счету депо приобретате- ля	С момента передачи приобретателю сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по его лицевому счету

На субсчете "Паи и акции" счета 58 объекты вложений отражаются согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в том случае, если право собственности на ценные бумаги принадлежит предприятию. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Однако по статье дебиторской задолженности до момента признания прав на ценную бумагу могут быть отражены расходы по приобретению акций только по одной статье - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Иные статьи расходов, в частности:

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретались ценные бумаги;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов, либо как убытки. Представляется целесообразным для учета данных затрат на счете 58 открыть специальный субсчет "Расходы по приобретению ценных бумаг".

В зависимости от того, каким образом были получены акции, бухгалтерский учет осуществляется по разным схемам.

В том случае, если предприятие является учредителем другого предприятия, то финансовые вложения в акции принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласно учредительным документам. А разница между балансовой оценкой передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества и согласованной учредителями оценкой акций отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2

Допустим, первоначальная стоимость основного средства, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, равна 100 000 руб., сумма начисленной амортизации по данному объекту - 40 000 руб. Учредителями установлено, что вклад участника, внесшего в качестве вклада в уставный капитал данное основное средство, равен 80 000 руб.

Схема учета операций по осуществлению вкладов во вновь создаваемое предприятие будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 02 кредит счета 01 - 40 000 руб. - списан начисленный износ;

дебет счета 58.1 кредит счета 01 - 60 000 руб. (100 000 - 40 000) - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал;

дебет счета 58.1 кредит счета 91.1 - 20 000 руб. (80 000 руб. - 60 000 руб.) - отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Если предприятие приобретает акции общества после его создания, то в этом случае на счете 58 акции будут учитываться по фактическим затратам на их приобретение независимо от номинальной оценки акций, как отмечалось выше.

Пример 3

Предприятие приобрело 100 акций номинальной стоимостью 100 руб. за 1 акцию по цене 110 руб. за 1 акцию. Акции были оплачены до внесения записи в реестр акционеров. При этом предприятие заплатило посреднической организации комиссию в сумме 0,5% от сделки - 55 руб. и НДС 11 руб.

Схема учета операций по приобретению акций будет следующая:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 11 000 руб. - оплачены 100 акций;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 66 руб. - оплачена комиссия посреднической организации;

дебет счета 58.5 кредит счета 60 - 66 руб. - приняты расходы по приобретению акций (комиссионное вознаграждение);

дебет счета 58.1 кредит счета 60 - 11 000 руб. - приняты акции на баланс по цене продавца;

дебет счета 58.1 кредит счета 58.1 - 66 руб. - списаны расходы по приобретению акций на увеличении стоимости акций.

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Пример 4

Акции стоимостью 80 000 руб. приобретаются в обмен на основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. с суммой начисленной амортизации в размере 40 000 руб. На счетах бухгалтерского учета записи будут сделаны следующим образом:

дебет счета 02 кредит счета 01 - 40 000 руб. - списан начисленный износ;

дебет счета 58.1 кредит счета 01 - 60 000 руб. - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Когда по паям и акциям объявляют причитающиеся доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения о сумме причитающихся доходов составляется проводка:

дебет счета 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" кредит счета 91.1 "Прочие доходы".

Любопытно, что деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Проблемы, связанные с учетом финансовых вложений часто не имеют однозначного решения, и мы рассмотрим несколько практических примеров.

Пример 5

Фирма "А" внесла в уставный капитал фирмы "Б" право пользования некоторыми площадями своего здания, оценив это право в 10 млн. руб., срок использования - 10 лет.

Практика выработала несколько решений.

Вариант 1

дебет счета 58.1 кредит счета 83 "Добавочный капитал"

Достоинства. По кредиту правильно показан возникший прирост капитала в результате сделки. Правда этот прирост возникает только на десять лет, и каждый год этот прирост будет уменьшаться, так как в течение каждого года бухгалтер должен составлять проводку:

дебет счета 83 кредит счета 91.1 Недостатки. В этом случае не отражается реальная утеря возможностей, связанных с использованием основных средств, так как реально произошло изменение структуры актива баланса фирмы "А": были основные средства, а вместо них возникли финансовые вложения.

Вариант 2

дебет счета 58.1 кредит счета 01 субсчет "Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации"

Достоинства. Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно отразить фактическую стоимость основных средств, находящихся в распоряжении фирмы "А".

Недостатки. Создается искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы "А", остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

Вариант 3

дебет счета 58.1 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов";

дебет счета 98 кредит счета 91.1

Согласно пункту 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае получения организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, "эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования". Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде прочих доходов:

- при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;

- при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;

- при завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или получение прибыли) ценных бумаг может быть подтверждено только в момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций свидетельствует о наличии права на получение дохода и принятия участия в управлении предприятием, эмитировавшим ценные бумаги.

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы, связанные со списанием прочих активов, в том числе ценных бумаг, являются прочими расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от продажи ценных бумаг учитываются по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых ценных бумаг:

дебет счета 91.2 кредит счета 58.1 - списана балансовая стоимость долевой ценной бумаги;

дебет счета 62 кредит счета 91.1 - отражены доходы от продажи ценных бумаг;

дебет счета 91.2 кредит счета 60 - начислено комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

дебет счета 91.9 кредит счета 99 - прибыль;

дебет счета 99 кредит счета 91.9 - убыток.

В случае банкротства предприятия - эмитента ценных бумаг, когда получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как прочие расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пункту 3.5. Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов - счета 58 и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с нормами статьи 270 НК РФ "суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в целях налогообложения не учитываются.

А.Е. Суглобов,

главный редактор журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.