Безвозмездное поступление основных средств (Н.А. Беляева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Безвозмездное поступление основных средств

Организация может получить безвозмездно ОС в двух случаях, предусмотренных ГК РФ.

В первом случае организация получает ОС по договору дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (статья 572 ГК РФ). Когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (500 руб.), договор дарения должен быть совершен в письменной форме (пункт 2 статьи 574 ГК РФ).

Договор дарения недвижимого имущества на основании пункта 3 статьи 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Вторым случаем безвозмездного получения ОС является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является применение этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по применению такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Бухгалтерский учет

Имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенное для производственного процесса, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 принимается к учету в качестве объекта ОС.

Первоначальной стоимостью ОС, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в силу пункта 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов бухгалтерского учета рыночная стоимость безвозмездно полученных ОС отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде прочих доходов (в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

И наконец, новая редакция пункта 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов ОС, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, предусмотренные в пункте 8 ПБУ 6/01.

Обратите внимание!

По безвозмездно полученному ОС у организации нет оснований для получения вычета по НДС, так как передающая сторона не предъявляет к получающей стороне требование об его уплате (Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Амортизация по объектам ОС начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Налоговый учет

В целях налогового учета доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены ОС, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Датой получения внереализационного дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского учета, и суммой дохода, признаваемой при налоговом учете, следовательно, бухгалтерская и налогооблагаемая прибыли будут различны.

Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, на основании пункта 8 ПБУ 18/02 представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, образующие отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, согласно пункту 14 ПБУ 18/02 признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, которые рассчитываются как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам:

дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы".

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно пункту 23 ПБУ 18/02 следует отражать в активе баланса в разделе 1 как внеоборотные активы.

При безвозмездном получении объектов ОС их первоначальная стоимость формируется согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Начисление амортизации производится либо линейным, либо нелинейным способом (пункт 1 статьи 259 НК РФ). Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества либо когда произошло полное списание его стоимости.

Пример 1

Организация получила безвозмездно объект ОС, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 руб. Полученное ОС предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования объекта ОС в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта ОС выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 руб. (в том числе НДС - 612 руб.).

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операций
Дебет	Кредит
08-4	98-2	18000	Отражено в составе вложений во внеоборотные активы полученное по договору дарения ОС
08-4	60	3 400	Отражена стоимость ремонта объекта ОС
19	60	612	Отражен НДС
01	08-4	21 400	Принято к учету ОС (18 000 руб. + 3 400 руб.)
60	51	4 012	Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией
68	19	612	Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта ОС Получен счет-фактура
09	68	4 320	Отражен отложенный налоговый актив
Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его выбытия
20	02	445,83	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту ОС (21 400 руб. / 4 / 12)
98-2	91-1	375	Отражена часть стоимости безвозмездно полученного ОС в составе внереализационных доходов (18 000 руб. / 4 / 12)
68	09	90	Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 руб. х 24%)

Н.А. Беляева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.