Порядок исчисления НДС при проведении взаимозачета
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как разница между общей суммой налога и суммой налоговых вычетов (п. 1 ст. 173 НК РФ).
По общему правилу сумма НДС принимается к вычету при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:
товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению;
имеется счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет.
В расчетных документах, в том числе реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
С 1 января 2007 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ). Иными словами, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ с 1 января 2007 г. предъявленную продавцом сумму налога необходимо уплачивать отдельным платежным поручением при осуществлении товарообменных операций, зачета взаимных требований, расчетов с использованием ценных бумаг.
Федеральным законом от 4.11.07 г. N 255-ФЗ в п. 2 ст. 172 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2008 г. при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
По вопросу принятия к вычету суммы НДС, которая погашается путем проведения взаимозачета, отметим следующее. У главного финансового ведомства по этому вопросу не имеется однозначной точки зрения. Так, в письме Минфина России от 24.05.07 г. N 03-07-11/139 указано, что в случае, если покупателем перечисление налога не производится, то нарушается норма п. 4 ст. 168 НК РФ и на основании п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная платежным поручением, не может считаться правомерно принятой к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет, т.е. если предъявленная продавцом сумма НДС не перечислена платежным поручением, то и к вычету эта сумма налога не может быть принята. Однако в письме Минфина России от 23.03.07 г. N 07-05-06/75 указано, что суммы НДС подлежат вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований. Кроме того, в указанном письме отмечено, что при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено. Следовательно, в данной ситуации налогоплательщик вправе обратится к п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, при зачете взаимных требований налогоплательщик вправе применить общую норму п. 2 ст. 171 НК РФ (НДС принимается к вычету уже на момент принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет при наличии счета-фактуры), а не специальную норму п. 2 ст. 172 НК РФ.
Кроме того, при исчислении и уплате НДС в бюджет налогоплательщик при проведении взаимозачета руководствуется не только ст. 168 НК РФ, поскольку если уплата налога денежными средствами при товарообменных операциях или при передаче в оплату собственного имущества, по нашему мнению, является более или менее логичной, то этого нельзя сказать о взаимозачете, тем более что в п. 2 ст. 172 НК РФ указан порядок применения вычета сумм НДС при использовании налогоплательщиком собственного имущества. Взаимозачет является одним из способов прекращения обязательств, а не товарообменной (бартерной) операцией. Аналогичной позиции по вопросу вычетов при проведении взаимозачетов придерживаются и судебные инстанции, о чем свидетельствуют постановления ФАС Уральского округа от 2.02.06 г. N Ф09-502/06-С2 по делу N А47-15930/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 3.07.06 г. N Ф04-3875/2006(23942-А03-25) по делу N А03-10339/05-4, ФАС Уральского округа от 2.08.06 г. N Ф09-502/06-С2 по делу N А47-15930/05 и др.
Пример
Организация "А" 2 июля 2008 г. отгрузила товары организации "Б" на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 150 000 руб. По условиям договора оплата должна быть осуществлена в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный срок оплата не поступила.
В свою очередь организация "Б" 9 июля 2008 г. отгрузила организации "А" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 70 000 руб. Срок оплаты - 10 дней с момента отгрузки. Обязательства по самостоятельным договорам были погашены путем проведения взаимозачета.
В бухгалтерском учете организаций записи сделаны с учетом положений п. 2 ст. 171 НК РФ (товары приняты на учет при наличии счетов-фактур и первичных документов)
1. В бухгалтерском учете организации "Б" сделаны следующие записи.
Содержание операции | Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов | |
Дебет | Кредит | ||
Отражена выручка от продажи | 118 000 | 62 | 90-1 |
Начислен НДС | 18 000 | 90-3 | 68 |
Списана себестоимость отгруженных товаров | 70 000 | 90-2 | 41 |
Отражен финансовый результат | 30 000 | 90-9 | 99 |
Отражена задолженность за приобретенные товары | 200 000 | 41 | 60 |
Принят к учету предъявленный НДС | 36 000 | 19 | 60 |
Принят к вычету НДС | 36 000 | 68 | 19 |
Проведен зачет задолженности при взаимных расчетах | 118 000 | 60 | 62 |
2. В бухгалтерском учете организации "А" сделаны следующие записи.
Содержание операции | Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов |
|
Дебет | Кредит | ||
Отражена выручка от продажи продукции | 236 000 | 62 | 90-1 |
Начислен НДС | 36 000 | 90-3 | 68 |
Списана себестоимость отгруженной продукции | 150 000 | 90-2 | 41 |
Отражена задолженность за приобретенные товары | 100 000 | 41 | 60 |
Принят к учету предъявленный НДС | 18 000 | 19 | 60 |
Принят к вычету НДС | 18 000 | 68 | 19 |
Отражено исполнение обязательств путем проведения взаимозачета | 118 000 | 60 | 62 |
Отражен финансовый результат | 50 000 | 90-9 | 99 |
Е. Акилова,
консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
"Финансовая газета", N 20, май 2008 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Газета "Финансовая газета"
Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"
Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.
Регистрационное свидетельство N 48
Издается с июля 1991 г.
Индексы 50146, 32232
Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3
Телефон +7 (499) 166 03 71