Налоги как инструмент воздействия государства на развитие экономики играют важнейшую роль. Поэтому задача повышения инвестиционной активности обусловливает необходимость выработки эффективных инструментов налогового регулирования и стимулирования.
Государство располагает особым ресурсообразующим институтом финансового обеспечения поддержки граждан, который нематериален, но позволяет определенным категориям людей, при прочих равных условиях, получать большие доходы и нести меньшие расходы в трудовых, гражданско-правовых, административных отношениях. Институт налогового льготирования представляет собой механизм косвенного финансирования социальной поддержки, при котором экономия на налоговых платежах, получаемая в результате пользования социальными налоговыми льготами физическими лицами и организациями, осуществляющими социальные расходы, либо увеличивает личные доходы, либо остается в распоряжении организаций.*(1)
Налоговые льготы - это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, маневрированием способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и применением специальных налоговых режимов налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики. Налоговое регулирование предполагает целенаправленное влияние государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью активизации (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы.*(2)
С.В. Барулин., А.В. Макрушин, В.А. Тимошенко рассматривают налоговые льготы в целом как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики государства, представляющий собой совокупность способов и правил уменьшения (полного или частичного) налоговых обязанностей налогоплательщиками в форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов с целью государственного налогового регулирования экономики и решения социальных задач. Следует в основном согласиться с классификацией всех налоговых льгот на три укрупненные группы, которая предложена названными авторами: налоговые освобождения, налоговые скидки налоговые кредиты.*(3) По нашему мнению, данная классификация должна быть дополнена отдельной группой - социальными налоговыми льготами, как показано на рис. 1.
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
| Социальные налоговые льготы |
|/-----------------------------------------------------------------------------------------------\ |
|| Социальные налоговые | Социальные налоговые скидки | Социальные налоговые кредиты | |
|| освобождения | | | |
||------------------------------+--------------------------------+-------------------------------| |
||Освобождение от налога отдель-|Необлагаемый минимум объекта |Инвестиционный налоговый кредит| |
||ных категорий плательщиков |Налоговые вычеты |(подп. 1. п. 1. ст. 67 НК РФ) | |
||Налоговые изъятия | |Отсрочка (рассрочка) платежа| |
||Понижение налоговых ставок | |(подп. 4. п. 2 ст. 64 НК РФ) | |
|| | |Зачет ранее уплаченного налога | |
|\-----------------------------------------------------------------------------------------------/ |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
Рис. 1. Группировка социальных налоговых льгот
Как механизм регулирования социальные налоговые льготы предполагают перераспределение налогового бремени в пользу лиц, наименее адаптированных к условиям рыночной экономики. Кроме того, льготы по уплате налогов получают организации, работники которых обладают особым статусом, и поэтому деятельность таких организаций является социально значимой. Как элемент финансового института поддержки населения налоговые льготы (социальные налоговые освобождения; социальные налоговые скидки; социальные налоговые кредиты) имеют мощный социальный потенциал, который в текущий период лишь частично используется в действующей системе налогообложения.*(4)
Механизм государственной поддержки населения в рамках институтов социального налогового льготирования по видам налогов и сборов отражен на рис. 2.
Механизм социального налогового регулирования
/---------------------------------------------\ /---------------------------------------------\
| Косвенное финансирование организаций | | Социальное налоговое льготирование |
| | | физических лиц |
|---------------------------------------------| |---------------------------------------------|
|Льготы по НДС | |Льготы по НДФЛ |
|Льготы по налогу на прибыль | |Льготы по индивидуальным предпринимателям по|
|Льготы по ECH | + |ЕСН |
|Льготы организациям по сборам за пользование| |Льготы физическим лицам по сборам за пользо-|
|объектами животного мира | |вание объектами животного мира |
|Льготы организациям по госпошлине | |Льготы физическим лицам по госпошлине |
|Льготы по налогу на имущество организаций | |Льготы по налогу на имущество физических лиц |
|Льготы организациям по земельному налогу | |Льготы физическим лицам по земельному налогу |
\---------------------------------------------/ \---------------------------------------------/
|
Рис. 2. Структура механизма социального налогового регулирования
Мировой опыт показывает, что решение проблемы существенного роста инвестиций в развитие экономики невозможно без укрепления прав и ответственности региональных и местных органов власти, в том числе и в налоговой области. В российском же налоговом законодательстве возможности налогового стимулирования производства как со стороны региональных, так и местных органов предельно ограничены. В настоящее время законодательные органы субъектов Федерации имеют право вводить дополнительные льготы в целях привлечения инвестиций в экономику региона практически только по налогу на прибыль и по налогу на имущество организаций.*(5) Стоит отметить, что и здесь права региональных органов в достаточной степени сужены.
Это является существенным недостатком для строительных компаний, которые разворачивают инвестиционные проекты в определенном регионе, а руководство региона, по сути, мало в чем может им помочь с точки зрения налогового льготирования, поскольку все рычаги налогового стимулирования находятся на уровне центральной федеральной власти.
Любой инвестор всегда старается минимизировать затраты, в т.ч. и на уплату налогов. Заказчик, финансируя строительство объекта, вкладывает свои средства на достаточно длительный срок (срок строительства), поэтому необходимо внимательно относиться к вопросам минимизации всех затрат, в том числе и налоговых.
Косвенное налогообложение инвесторов жилья
Если рассмотреть налоговые проблемы для заказчика, то они следующие:
- НДС со стоимости строительных работ принимается к вычету только после принятия объекта к учету;
- амортизация объекта возможна только после подачи документов на государственную регистрацию.
Следовательно, чем короче срок строительства объекта, тем раньше заказчик получит право на вычет сумм НДС и начнет списывать в расходы сумму амортизации по объекту. Заказчику невыгодно увеличивать срок строительства. Согласно НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам и услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.*(6)
Порядок принятия указанных сумм к вычету установлен в п. 5 ст. 172 НК РФ. Где указывается, что вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ. Установлена норма, согласно которой начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, принять НДС к вычету можно после введения объекта в эксплуатацию.*(7)
Недвижимые объекты подлежат государственной регистрации, именно тогда заказчик получает право собственности на объект. Согласно законодательству государственная регистрация осуществляется в месячный срок, но на практике эти сроки увеличиваются из-за отсутствия необходимых документов, ошибок и т.д. Можно сделать вывод, что для принятия НДС к вычету государственная регистрация не нужна. Главное условие: ввод объекта в эксплуатацию.
Что касается права начинать начисления амортизации по объекту, то здесь основные средства, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.*(8) Следовательно, необходимо как можно раньше подать документы на регистрацию, и со следующего месяца уже можно начислять амортизацию.
Существует еще одна проблема, дело в том, что в строительстве, как правило, применяется авансирование. Учитывая длительный срок строительства, заказчик выдает подрядчику авансы. Но получатель авансов уплачиваете этой суммы НДС, а заказчик не принимает его к вычету до момента принятия результатов работ. Как следствие, 18% НДС "замораживается" на период строительства. Это невыгодно ни одной из сторон. Избежать такого замораживания можно путем включения в схему банка (рис. 3).
/--------\
Депозит |/------\| Кредит
/-------------------|| Банк ||--------------------\
| |\------/| |
\--------/
/------------\ /-------------\
|/----------\| |/-----------\|
|| Заказчик || || Подрядчик ||
|\----------/| |\-----------/|
\------------/ \-------------/
Рис. 3. Включение банка в схему авансирования строительства
Рассмотрим предложенную схему. Заказчик сумму аванса размещает на депозит банка, а банк в свою очередь кредитует подрядчика. Полученный кредит не облагается НДС. По окончании срока строительства банк возвращает депозит заказчику, заказчик рассчитывается с подрядчиком, а подрядчик возвращает кредит.
Кроме отмеченных обстоятельств, в строительстве большую долю себестоимости составляют расходы на приобретение материалов. Если материалы приобретает заказчик, то суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету не принимаются до момента окончания строительства. Если же материалы приобретаются подрядчиком, то у него эти суммы НДС принимаются к вычету в обычном порядке. Следовательно, в строительстве выгодно, чтобы обязанность по обеспечению материалами была возложена на подрядчика. Заказчик ничего ни выигрывает, поскольку стоимость материалов войдет в смету, и НДС все равно будет приниматься к вычету только после принятия объекта к учету. Но для подрядчика интерес в возможности зачесть НДС при приобретении материалов очевиден.
Развитие прямого налогообложения инвесторов жилья
Современное жилищное строительство, включая национальный проект "Доступное и комфортное жилье - гражданам России", осуществляется в большей части за счет собственных средств населения. Здесь используются и кредиты, как правило, ипотечные, и накопления граждан. В этой связи стоит отметить, что с 1 января 2005 г. действует новый порядок расчета и применения льгот по налогу на доходы физических лиц, так называемый имущественный вычет по указанному налогу. Из общей суммы доходов, которые гражданин направил на строительство либо приобретение жилья, вычитается определенная сумма, которая не облагается НДФЛ.
Подоходный налог и прогрессивная система налогообложения были признаны к началу XX в. венцом налоговой системы. Первый опыт подоходного обложения был осуществлен в Англии в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. В 1802 г. подоходный налог был отменен из-за многочисленных жалоб, но уже в 1803 г. вернулись к нему, придав ему новую форму. В соответствии с законом доходы были разделены на 5 категорий, или шедул, и в каждой шедуле налог должен был взыскиваться, по возможности, с самого источника дохода, т.е. с того лица, которое уплачивает сумму, составляющую доход для получающей стороны.*(9) Например, налог на землевладельца или домовладельца взыскивался с арендатора или квартиранта, а они, в свою очередь, удерживали уплаченную сумму из арендной платы.
В Англии налог был отменен в 1816 г. в результате ожесточенной борьбы против него буржуазных слоев общества, заставивших сжечь все относившиеся к этому налогу документы. Дефициты государственного бюджета и неплатежеспособность неимущих классов заставили министерство финансов Англии ввести в 1842 г. подоходное обложение. Оно оказалось настолько жизненным, что заставило английские правящие классы признать себя "постоянным членом" английского бюджета. Вместо 6% общих бюджетных поступлений в ХIХ в. подоходный налог после реформы 1910 г. давал уже 25%.*(10)
В Пруссии подоходный налог развивался из личного обложения. В 1806-1807 гг. для сельских местностей был установлен личный налог на всех жителей старше 12 лет с единой ставкой в 0,5 талера. В 1820 г. был сделан новый шаг в направлении личного обложения. Вместо личного налога был введен классный налог. В 1821 г. плательщики налога были разделены по внешним суммарным признакам на 4 класса с тремя ставками налога в каждом: в 144, 96, 48, 24, 18, 12, 8, 6, 4, 3, 2 и 1,5 талера. Законом от 1 мая 1851 г. был введен классный налог. Три главных класса налога подразделялись на 12 ступеней со ставками в 0,5 талера, 1, 2, 3 талера - для 1-го класса; 4, 5, 6, 8 и 10 талеров - для 2-го класса; 12, 16, 20 и 24 талера - для 3-го класса.
К первому классу относились все рабочие - ремесленники, прислуга и те земельные собственники и промышленники, которые доход от собственного хозяйства дополняли приработками в чужих хозяйствах. Второй класс составляли мелкие самостоятельные землевладельцы и промышленники, земельные арендаторы, государственные чиновники, наемные служащие. Третий класс - лица более состоятельные, чем зачисленные во второй класс, но доход которых не достигал 12 000 талеров. Доходы свыше 1000 талеров облагались классифицированным налогом. Ставки налога за год составляли от 30 до 1200 талеров.
В 1873 г. классный налог был распространен на более крупные города. Серьезное реформирование подоходного налога было произведено в 1891 г., когда были обнаружены крупные суммы, укрытые от налогов, что закончилось судебным процессом над оценочными комиссиями. Это послужило поводом для окончательного введения налоговых деклараций. Подоходный налог в Пруссии занимал значительное место в ее бюджете, но он не играл той роли, которая принадлежала ему в Англии.*(11)
Германия и в 1920-е гг. сохранила личный характер подоходного обложения, что отличало его от английского с шедульным, реальным характером взимания у источника. В то время как английская система облагала отдельные части дохода плательщика, прусская система стремилась обложить весь доход целиком в руках самого плательщика. Отсюда важная роль декларации. Существовавшая в 20-е гг. XX в. система подоходного обложения вела свое начало от классного подоходного налога, введенного законом 1820 г.
Первая своеобразная попытка ввести подоходное обложение в России относится к 1810 г. Когда война с Наполеоном истощила государственный бюджет и вызвала резкое падение курса бумажного рубля, обложены были помещики; обложение начиналось с 500 руб. дохода и прогрессивно повышалось до 10% чистого дохода. После окончания войны с Наполеоном, когда опасность миновала, и военный энтузиазм помещичьего класса остыл, поступления стали быстро сокращаться, и налог был отменен в 1820 г.
В течение всего ХIХ в. подоходное обложение отсутствовало. В конце столетия в министерстве финансов составлялись соответствующие проекты, но сопротивление имущих классов было настолько сильно, что эти проекты не были проведены в жизнь. Взамен подоходного налога в 1893 г. был введен некоторый его суррогат в виде квартирного налога. Города России и некоторые поселения, согласно особой росписи, были разделены на 5 классов, классы - на разряды по цене квартир.*(12)
В первом классе обложение начиналось с цены квартиры в 300 руб., во втором и далее - с 225, 150, 120 и 60 руб. Обложение прогрессировало от 1,67 до 10%. Некоторые признаки подоходности были и в этом налоге, но признать его подлинно подоходным было нельзя. Внешний признак - цена занимаемой квартиры - далеко не всегда указывал на высоту дохода данного лица (семейный человек занимает более дорогостоящую квартиру не потому, что его доход выше, а потому, что его семья больше). Помещик, занимающий в своем поместье огромный дом, вовсе не платит квартирного налога (он живет не в городе). Чиновник, занимающий казенную квартиру, облагается не по действительной ценности квартиры, а по окладу "квартирных денег", присвоенных его должности (а эти оклады были несоразмерно малы). Православное духовенство было освобождено от уплаты налога независимо от цены занимаемой квартиры и т.д.
Настоящий подоходный налог был установлен 6 апреля 1916 г. под влиянием тех требований, которые в связи с Мировой войной предъявлялись к бюджету. Общеподоходный налог был построен по прусскому образцу. Законом были установлены многочисленные вычеты из дохода: издержки получения дохода, взносы хозяев по страхованию рабочих, отчисления на амортизацию, убытки от порчи имущества (пожар и т.п.), проценты по долгам, пожертвования, страховые премии по страхованию жизни и на дожитие (не свыше 300 руб. в год) и т.д. Давались льготы по семейному положению при доходах до 4 тыс. руб. и по болезни при доходах до 6 тыс. руб. Промысловый налог на личные промысловые занятия и квартирный налог насчитывались при уплате подоходного, и могли быть случаи, когда эти налоги полностью покрывали подоходную ставку, которая тогда и не вносилась. Ставки налога были прогрессивные (от 0,82 до 10%).
Однако России в то время не суждено было увидеть подоходного обложения. Закон от 6 апреля 1916 г. вступал в силу с 1917 г. Первые декларации должны были быть поданы к 1 марта 1917 г. Декларации были поданы, но произошла революция, и первые поступления подоходного налога имели место уже в Советской России в соответствии с декретом от 16 ноября 1922 г. Первоначальная его структура оказалась неприемлемой по ряду причин, поэтому Советское Правительство издало новый декрет от 12 ноября 1923 г. о подоходно-поимущественном налоге с некоторым упрощением строения этого налога. В конце 1924 г. был разработан новый проект подоходного налога с учетом тех затруднений и недостатков, которые обнаружились за истекший год его применения.
Подоходный налог не представлял собой законченного типа западноевропейского образца. Советской власти приходилось считаться с отсталостью хозяйственных форм, с большим процентом неграмотных, с распространенностью хозяйств полунатурального типа и хозяйств, которые не имели никакого учета доходов и расходов и потому не могли даже для себя установить величину получаемого чистого дохода. Поэтому в СССР система подоходного налога сочетала классный налог для упрощенных типов хозяйств и подоходный - для экономически более развитых хозяйств.
В конце 20-х гг. ХХ в. подоходный налог превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства государств. В 1926/1927 финансовом году доля подоходного налога в общей сумме налогов составила: во Франции - 62,6%, в США - 56,4% (1924-1925 гг.), в Англии 45,3%, в Германии - 39,0% (1927 - 1928 гг.)*(13).
Отличительным признаком подоходного обложения граждан в СССР было неравенство налогоплательщиков перед Законом.
По пониженным, почти не прогрессивным ставкам облагались только рабочие и служащие, тогда как остальные социальные группы платили налог по повышенным, прогрессивным ставкам. Например, предельный размер ставки налога с заработков рабочих и служащих составлял 13%, с гонораров авторов произведений искусства и литературы - 69%, с доходов кустарей и ремесленников, то есть тех, кого мы относим к категории предпринимателей, а также служителей религиозных культов и некоторых представителей других социальных групп - 81%*(14).
Отсутствие резкой дифференциации доходов населения привело к тому, что прогрессивное налогообложение практически не затрагивало интересов большинства граждан. Центр тяжести налогообложения был перенесен на предприятия.
Доминирующее положение государственного сектора экономики позволило создать всеохватывающую систему взимания налога у источника получения дохода. К тому же жесткая регламентация уровня заработной платы позволяла заранее определить размер будущего налога и закладывать его как элемент оплаты труда. Изъять налог можно было и через соответствующую корректировку выплачиваемой суммы. Поэтому в 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения (вплоть до отмены) налога заработной платы рабочих и служащих.*(15) Необходимо отметить, что до 1992 г. налогом облагался месячный доход граждан, тогда как в настоящее время объектом налогообложения является совокупный доход, полученный в календарном году.
В конце 1991 г. была создана правовая основа проведения налоговой политики в условиях претворения рыночных экономических отношений в жизнь - была создана новая налоговая система России, в которой одно из основных мест занял подоходный налог с физических лиц. В объеме платежей в бюджет этот налог в настоящее время составляет около 13% и занимает третье место после налогов на добавленную стоимость и на прибыль. Для сравнения: доля этого платежа в других странах составляет от 17% (во Франции) до 60% (в США),*(16) Велика и социальная значимость этого налога, так как он затрагивает интересы экономически активного населения страны.
Во-первых, это личный налог, т.е. налог, объект которого - доход, действительно полученный плательщиком, а не предполагаемый усредненный доход, который мог бы быть получен в данных экономических условиях (на основе усредненного дохода устанавливают реальные налоги - на землю, на имущество и т.п.), он затрагивает интересы более 80 млн граждан.
Во-вторых, подоходный налог позволяет в максимальной степени реализовать основные принципы налогообложения физических лиц - всеобщность и равномерность налогового бремени*(17).
В Российской Федерации налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным налогом, поступающим в местные бюджеты, и обязателен к уплате. Порядок определения плательщиков, объектов обложения, размеров ставок устанавливает высший орган законодательной власти Российской Федерации, а исключение из совокупного облагаемого годового дохода отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц и предоставление других льгот могут производиться только федеральным налоговым законодательством.
С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) по порядку исчисления и взимания НДФЛ. Появилась возможность уменьшить налогооблагаемую базу по доходам или расходам, полученным в наступившем году, ряд изменений распространяет свое действие и на предыдущие периоды.
Важно, что изменения в НК РФ коснулись налоговых вычетов. Имущественный налоговый вычет - это процедура возвращения суммы налога на доход физического лица, которая может быть реализована при определенных условиях (ст. 220 НК РФ).
Следует поддержать устранение в НК РФ несправедливости в отношении продавцов жилья по договорам долевого участия. До 2008 г. при уступке (продаже) прав по договорам долевого участия граждане обязаны были платить НДФЛ (13%) со всей суммы сделки. В данном случае не принимались (не вычитались) во внимание средства, которые дольщик инвестировал в счет своего участия в строительстве. Теперь фактически произведенные и документально подтвержденные инвестиции вычитаются из облагаемого дохода. Дополнительный позитив этих изменений НК РФ в том, что они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.*(18)
Вооб
