"Неожиданная несправедливость" (К.А. Сасов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

"Неожиданная несправедливость"

В своей повседневной деятельности по исчислению и уплате налогов плательщики руководствуются не только нормами налогового законодательства, но и судебной практикой рассмотрения спорных вопросов применения этих норм. Для законопослушного налогоплательщика вопрос, может ли государство изменить без видимых предпосылок практику применения налоговых норм в худшую для налогоплательщика сторону, весьма актуален. В правовом государстве, где действуют принципы стабильности и предсказуемости правового регулирования, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, ответ на такой вопрос должен быть только отрицательным.

Не так давно, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 по вопросам применения Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, Суд попытался найти способ устранения судебной ошибки, которая не являлась таковой на дату вынесения судебного акта. Пленум ВАС РФ заключил, что ст. 311 АПК РФ позволяет пересмотреть в порядке вновь открывшихся обстоятельств судебный акт, основанный на положениях законодательства, которые получили новое толкование после принятия упомянутого акта.

Как указал Пленум ВАС РФ, в таком случае коллегия судей ВАС РФ в соответствии с ч. 8 ст. 299 АПК РФ выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, где, однако, отмечает возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. Данная рекомендация нуждается в осмыслении и анализе.

По замыслу Высшего Арбитражного Суда РФ приведенный вывод должен быть присоединен к ранее изданному Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. N 17. Однако новое и старое Постановления вступают в противоречие друг с другом. Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. говорится об исчерпывающем перечне оснований для пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, содержащемся в ст. 311 АПК РФ. Нетрудно заметить, что основание, на которое ссылается ВАС РФ в Постановлении Пленума от 14 февраля 2008 г., данной нормой Кодекса не предусмотрено.

Кроме того, сам институт пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам носит исключительный характер и рассчитан на применение в случае вынужденной судебной ошибки, связанной с искажением либо недостатком сведений об информации, объективно существующей на дату рассмотрения арбитражного спора. Но разъяснения либо правовая позиция ВАС РФ, появившиеся после вынесения судебного акта, на дату его вынесения объективно не существовали. В таком случае данная информация не может отождествляться с вновь открывшимися обстоятельствами по смыслу ст. 311 АПК РФ и не может свидетельствовать о судебной ошибке (нарушении законных ожиданий добросовестной стороны судебного процесса).

Учитывая принцип правовой стабильности, присущий правовому государству, налогоплательщик вправе рассчитывать на судебный акт, соответствующий толкованию норм права, существующему на дату налогового спора. Если же толкования не в пользу налогоплательщика издаются государственным органом после разрешения налогового спора, это не должно негативно сказаться на правах и обязанностях лица.

Считается, что в России прецедентное право отсутствует. Тем не менее нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права согласно АПК РФ является основанием для отмены судебного акта в порядке надзора (п. 1 ст. 304 АПК РФ). По сути, такое нарушение - проявление правовой судебной ошибки. Очевидно, законодатель исходил из убеждения, что единообразной бывает только та судебная практика, которая основана на верном толковании и применении норм права.

С утверждением, что закон есть то, что о нем говорят суды, стоит согласиться. Этот принцип справедлив, поскольку лишь суду дано право разрешать споры между субъектами правоотношений, основанные в том числе и на различном толковании норм права. В этом смысле самое массовое судебное истолкование законной нормы и можно считать ее истинным значением.

Во избежание ошибочного (не единообразного) истолкования и применения норм права судьи арбитражных судов при рассмотрении дел исследуют не только нормы права, подлежащие применению, но и судебную практику своего федерального округа, а также ВАС РФ. Такой принцип работы судей обусловлен ст. 304 АПК РФ и указаниями вышестоящей судебной инстанции. Так, в п. 6 Постановления от 20 декабря 2006 г. N 65, посвященного разъяснению норм АПК РФ, регламентирующих порядок подготовки дела к судебному разбирательству, Пленум ВАС РФ указал, что на этой стадии арбитражному суду необходимо проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения.

На основании изложенного приходим к заключению: если арбитражный суд применит норму права в ее толковании, расходящемся с общесудебным (содержащимся в большинстве постановлений судов кассационной инстанции и ВАС РФ) толкованием, то вынесенный судебный акт обречен на отмену в порядке надзора в соответствии со ст. 304 АПК РФ как ошибочный. Таким образом, представляется, что в России и де-юре все-таки существует прецедентное правосудие.

В теории права имеется несколько определений судебной ошибки. Общими являются следующие критерии:

недостижение судом целей и задач судопроизводства;

противоправность - нарушение или неправильное применение норм материального и процессуального права;

установление ошибки в законной процедуре.

Важным последствием судебной ошибки является недостижение того правового результата, на который обоснованно рассчитывала добросовестная сторона в процессе, т.е. не подтверждаются ее законные ожидания (leqitimate expectations) в отношении справедливого судебного решения*(1). ""Законные ожидания" существуют только в устойчивом правопорядке, который достигается вследствие последовательного проведения и утверждения принципа законности, именно они являются мерилом доверия граждан к судебной системе"*(2).

В налоговом праве ясность и непротиворечивость норм закона, их однозначность и, как следствие, их единообразное судебное толкование имеют конституционно значимый аспект. В своих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить конкретность и понятность законов о налогах (см., например, Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П). Расплывчатость налоговой нормы может привести к ее произвольному и дискриминационному применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками, что не согласуется с принципом правового государства и ведет к нарушению принципа юридического равенства граждан перед законом, который установлен ст. 19 Конституции РФ (Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П). Как видим, принцип ясности и непротиворечивости налоговой нормы связан с реализацией принципа равенства и справедливости как налогообложения, так и правосудия, поскольку неясная налоговая норма может по усмотрению государственного органа как применяться, так и не применяться к налогоплательщику.

Принцип недопущения ухудшения положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы закреплен непосредственно в ст. 57 Конституции РФ и развит в ст. 5 НК РФ. Конституционный Суд РФ, неоднократно применяя данный принцип в своих решениях, указывал на следующее. Соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования налоговых отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм предполагают поддержание у субъектов хозяйственной деятельности доверия к закону и действиям государства, что вытекает из ст. 8 (ч. 1), 15 (ч. 1 и 3), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ (Определения КС РФ от 10 июля 2003 г. N 342-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О, Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П).

Изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь за собой ухудшение положения налогоплательщика, должно проводиться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Этот принцип предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами (Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О). Налоговому закону, который не ухудшает положение налогоплательщика, а только уточняет его налоговые обязанности, обратная сила может быть придана (Определение КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О).

Из приведенных правовых позиций следует, что Конституционный Суд РФ рассматривает правило ст. 57 Конституции РФ как проявление более широкого принципа правового государства - принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. При этом под государством нужно понимать не только законодательную, но исполнительную и судебную ветви власти.

Необходимо признать, что в судебной практике самого Конституционного Суда РФ имелись случаи, когда толкование им норм права оказывалось для налогоплательщиков менее благоприятным, чем прежнее единообразное судебное толкование тех же самых норм. В качестве примера можно привести небезызвестные Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О (о праве на вычет НДС в случае уплаты его заемными средствами) и от 13 ноября 2001 г. N 225-О (о так называемых дополнительных платежах по налогу на прибыль). В такой ситуации специалисты рекомендовали КС РФ в рамках предоставленных ему полномочий требовать от законодателя внести соответствующие изменения и дополнения в НК РФ. По нашему мнению, до внесения поправок в Кодекс Суд не должен придавать данному им конституционно-правовому толкованию налоговой нормы статус обязательного для исполнения, поскольку подобные действия - не что иное, как проявление "неожиданной несправедливости"*(3).

Примером защиты налогоплательщиков от "неожиданной несправедливости", обусловленной решением Конституционного Суда РФ, может послужить итог рассмотрения Президиумом ВАС РФ надзорных жалоб на судебные акты, применявшие ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до ее истолкования КС РФ и после (Постановления от 11 февраля 2003 г. N 3658/01 и от 28 января 2003 г. N 6344/02). Высший Арбитражный Суд РФ, призванный контролировать единообразие применения законодательства арбитражными судами, сформулировал свою позицию следующим образом: "Если судебные акты, в которых суд отказал в применении статьи 8 Закона о налоге на прибыль, были вынесены до Определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, то они соответствуют сложившейся арбитражной практике и отмене не подлежат; если же судебные акты были вынесены после Определения, то они подлежат отмене как не соответствующие сложившейся арбитражной практике".

На сегодня судебной позиции в отношении применения Постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 еще не выработано. Представляется, что позиция применения нового судебного толкования (новой правовой позиции ВАС РФ), ухудшающего положение налогоплательщика, только на будущее время может основываться на правовых позициях Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). Прецедентные решения ЕСПЧ для российских судов обязательны, поскольку Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (далее - Конвенция) и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

Этот факт давно признан высшими судебными органами России. Так, Пленум ВС РФ в Постановлении от 10 октября 2003 г. N 5 разъяснил, что применение судами Конвенции должно осуществляться с учетом практики ЕСПЧ во избежание любого ее нарушения (абз. 3 п. 10). А в Постановлении от 19 декабря 2003 г. N 23 ВС РФ указал, что суду следует учитывать постановления ЕСПЧ, в которых дано толкование положений Конвенции, подлежащих применению в деле (подп. "в" абз. 2 п. 4). Пленум ВАС РФ в Постановлении от 13 августа 2004 г. N 22 обосновал необходимость изменения процессуального отечественного законодательства в целях недопущения нарушения прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права.

В 2006 г. докладчик Комиссии Парламентской Ассамблеи Совета Европы (ПАСЕ) по юридическим вопросам Эрик Юргенс сообщил, что третья по численности категория обращений российских граждан в ЕСПЧ связана с тем, что стороны судебных процессов в России не всегда уверены в том, что какое-либо решение суда принято окончательно и не подлежит обжалованию*(4). Таким образом, ключевые требования к налоговым законам страны сформулированы ЕСПЧ в том числе и по жалобам российских налогоплательщиков.

1. В одном из "русских" дел ЕСПЧ заключил следующее: с точки зрения соблюдения требований Конвенции в целях обеспечения уплаты налогов и иных обязательных платежей государство вправе принимать такие фискальные законы, какие оно сочтет желательными (абз. 2 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции), при условии, что предпринимаемые им в этой сфере меры не переходят в область произвольной конфискации (п. 2 раздела The Law Решения ЕСПЧ по вопросу допустимости жалобы от 6 ноября 2003 г. по заявлению N 63343/00, дело "Рошка против России")*(5). Данный правовой подход означает, что налоговое законодательство и практика его применения судом должны быть однозначными и предсказуемыми, не допускающими произвола государства. Когда судебному истолкованию налоговой нормы придается обратная сила, данный правовой ориентир ЕСПЧ нарушается.

2. Повторное "уголовное" (налоговое) преследование налогоплательщика за одни и те же деяния неправомерно. ЕСПЧ неоднократно истолковывал критерии признания дела "уголовным" в значении ст. 6 Конвенции, не зависящие от квалификации правонарушения в законодательстве членов Совета Европы. Эти критерии (публичность правонарушения, объект посягательства - важнейшие общественные отношения, наказуемость правонарушителя, способность наказания трансформироваться в уголовное преследование) позволяют отнести для целей ст. 6 Конвенции производство по налоговому правонарушению к числу "уголовных" дел. Прецедентной практикой ЕСПЧ из перечня процессуальных прав "обвиняемого" для целей ст. 6 Конвенции выведен принцип недопустимости повторного рассмотрения однажды решенного дела. Данный принцип соотносится с запретом повторного осуждения или назначения наказания, выраженным в п. 1 ст. 4 Протокола от 22 ноября 1984 г. N 7 (принципы res judikata и non bis in iden). Указанный принцип лег в основу Постановления Конституционного Суда РФ от 17 июля 2002 г. N 13-П.

В параграфе 35 Постановления ЕСПЧ от 20 июля 2004 г. по жалобе N 50178/99, дело "Никитин против России", указано, что защита от повторного уголовного преследования является одной из основных гарантий, связанных с общими гарантиями справедливого судебного разбирательства при предъявлении лицу "уголовного обвинения".

3. В Постановлении ЕСПЧ от 24 мая 2007 г. по жалобе N 65582/01, дело "Радчиков против Российской Федерации", указано, что даже соблюдения процедуры надзорного производства недостаточно для оправдания отмены оправдательного приговора по делу заявителя (параграф 46). В параграфе 50 Постановления Европейский суд не разделил мнение Президиума Верховного Суда РФ по делу и заключил, что ошибки или недостатки работы органов государственной власти должны работать в пользу подсудимого. Другими словами, риск совершения ошибки прокуратурой или даже действительно судом должно нести государство, и эти ошибки не должны исправляться за счет заинтересованного лица.

4. Преодоление законной силы судебного решения путем пересмотра того же дела недопустимо. Принцип res judikata, установленный п. 1 ст. 4 Протокола N 7, закрепляет такой признак судебного решения, как его окончательность, и общие критерии его пересмотра.

В Постановлении ЕСПЧ от 18 ноября 2004 г. по жалобе N 69529/01, дело "Праведная против России" (параграфы 27 и 28), отмечено, что стороны не вправе добиваться пересмотра окончательного и подлежащего исполнению решения суда лишь в целях вынесения нового решения по делу. Пересмотр не должен выступать формой замаскированного обжалования, и наличие двух мнений по делу не может служить причиной пересмотра. Процедура отмены окончательного судебного решения предполагает, что имеются доказательства, которые ранее не были объективно доступными и которые могут привести к иному результату судебного разбирательства. Тем не менее данная процедура не должна быть предметом злоупотребления.

5. С позиции Европейского суда пересмотр дела и изменение судебного решения по одному и тому же вопросу могут иметь место только при соблюдении надлежащей процедуры и в целях исправления судебных ошибок. В Постановлениях ЕСПЧ от 18 декабря 2007 г. по жалобе N 69524/01, дело "Булгакова против Российской Федерации" (параграф 34), и от 24 июля 2003 г. по жалобе N 52854/99, дело "Рябых против Российской Федерации" (параграф 52), отмечено, что Конвенция в принципе позволяет возобновить рассмотрение окончательно разрешенного дела, если открыты новые обстоятельства. Однако пересмотр должен проводиться для исправления грубых судебных ошибок или ошибок при совершении правосудия, а не быть "завуалированным обжалованием".

Европейский суд особенно аккуратно относится к опасности, неотъемлемой при ретроспективном применении закона, имеющем влияние на результат судебного рассмотрения дела, стороной которого является государство. Соблюдение принципа верховенства права и понятие справедливого судебного разбирательства требуют, чтобы любая причина, призванная оправдать такую меру, была рассмотрена с величайшей степенью осторожности.

Европейский суд разъясняет, что "вновь открывшиеся обстоятельства" (касающиеся дела обстоятельства, существующие на момент судебного разбирательства, но остающиеся скрытыми от судьи, которые становятся известными только после завершения судебного разбирательства) следует отличать от "новых обстоятельств", которые касаются дела, но возникают лишь после завершения судебного разбирательства (параграф 39 Постановления от 18 декабря 2007 г.). В этой связи документ, изданный после судебного разбирательства, не может рассматриваться как "вновь открывшееся обстоятельство", как указал национальный суд.

В Постановлении ЕСПЧ от 13 октября 2005 г. по жалобе N 66543/01, дело "Васильев против Российской Федерации" (параграфы 34 и 42), указано, что в деле заявителя имело место нарушение п. 1 ст. 6 Конвенции в связи с отменой вступившего в силу и подлежавшего исполнению судебного решения, вынесенного в пользу заявителя. Возможный публичный интерес государства в обеспечении единообразного применения закона не должен приводить к ретроспективному перерасчету ранее присужденной заявителю суммы. По мнению Европейского суда, в таком случае нарушается справедливый баланс между интересами государства и его граждан.

Если арбитражный суд вынес решение по налоговому спору в условиях отсутствия толкования ВАС РФ норм, подлежащих применению в деле, о судебной ошибке не может быть и речи. Значит, последующие судебные акты по тому же делу, рассмотренные по вновь открывшимся обстоятельствам, вступающие в противоречие с ранее вынесенными судебными актами и преодолевающие их обязательность и юридическую силу, будут нарушать принцип res judikata, установленный п. 1 ст. 4 Протокола N 7.

Когда новое толкование и применение ВАС РФ норм права ухудшат правовое положение налогоплательщика, последующий пересмотр дела будет означать повторное преследование лица за одно и то же правонарушение. В таком случае сам факт возбуждения повторного налогового преследования за одни и те же деяния налогоплательщика, так же как и повторная судебная оценка такого преследования по существу, будет противоречить ст. 6 Конвенции и Протоколу N 7 в его толковании ЕСПЧ.

Из всего изложенного следует такой вывод: правовое государство не вправе придавать обратную силу судебной практике (судебному толкованию налоговых норм), ухудшающей правовое положение налогоплательщиков.

К.А. Сасов,

старший юрист юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры", канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Юсупов Т.Б. Запрет опубликования личного изображения как мера по обеспечению иска в свете прецедентного права Европейского суда по правам человека // Европейская интеграция и развитие цивилистического процесса в России. Сб. науч. ст. - М.: РАП, 2006.

*(2) Кушнир Г.А. Дискуссионные аспекты учения о судебных ошибках // Законодательство. - 2007. - N 10.

*(3) См.: Цветков И.В. Проблемы практической реализации решений Конституционного Суда РФ в сфере налогового контроля // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года. - М.: Волтерс Клувер, 2007.

*(4) Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. - 2006. - N 6.

*(5) Здесь и далее приводятся постановления ЕСПЧ, опубликованные в Бюллетене Европейского суда по правам человека. Российское издание.