Об изменениях в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Е.А. Воронцова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, февраль 2008 г.)

Об изменениях в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ

Наша статья посвящена тем изменениям, которые были внесены в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ Федеральными законами от 27.07.06 N 137-ФЗ (с изм. и доп. от 30.12.06), от 17.05.07 N 85-ФЗ, от 19.07.07 N 195-ФЗ, от 04.11.07 N 255-ФЗ, от 30.10.07 N 240-ФЗ и от 22.07.05 N 119-ФЗ (с изм. и доп. от 04.11.07).

Надеемся, что наша статья поможет избежать ошибок при составлении налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 г., которую необходимо представить в налоговые органы не позднее 21 апреля 2008 г. Напоминаем, что при составлении отчета за I квартал 2008 г. необходимо использовать форму налоговой декларации по НДС, которая утверждена приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н (с изм. и доп. от 21.11.07).

Окончание переходного периода

Прежде всего, необходимо вспомнить о том, что 1 января 2008 г. закончилось действие так называемых переходных положений, которые были установлены ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Введение переходных положений было связано с изменением правил определения налоговой базы по НДС. До 1 января 2006 г. налогоплательщики по своему выбору могли рассчитывать налоговую базу:

либо "по отгрузке" (на момент отгрузки товаров, передачи имущественных прав, выполненных работ, оказанных услуг);

либо "по оплате" (на момент получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги).

После указанной даты абсолютно все налогоплательщики должны определять налоговую базу по НДС "по отгрузке".

При этом на начало 2006 г. у налогоплательщиков, которые рассчитывали налоговую базу "по оплате", в бухгалтерском учете числилась дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, которая не была оплачена покупателями и заказчиками. Одновременно на отдельном субсчете счета 76 отражалась сумма НДС по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), которая была начислена, но не перечислена в бюджет.

Законом N 119-ФЗ были предусмотрены щадящие условия для налогоплательщиков, применяющих в настоящее время метод "по оплате". В течение 2000-2007 гг. в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных до 1 января 2006 г., для указанных налогоплательщиков сохранялся прежний порядок определения налоговой базы. Сказанное означает, что организация-продавец должна была включать в налоговую базу по НДС суммы оплаты за эти товары (работы, услуги) в момент погашения покупателем своей задолженности.

Если покупатель не успел расплатиться за приобретенные товары, работы, услуги до 1 января 2008 г., то организация-продавец должна включить стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в налоговую базу по НДС. Сделать это следует в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ), т.е. необходимо увеличить налоговую базу по НДС за I квартал 2008 г.

Для этого сумму неоплаченной дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января 2006 г., и соответствующую сумму НДС следует отразить по строке 070 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Помимо изменений в определении налоговой базы по НДС Закон N 119-ФЗ изменил и порядок предъявления к налоговому вычету сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам. После указанной даты все полученные счета-фактуры можно регистрировать в книге покупок и предъявлять к налоговому вычету, даже если приобретенные товары, работы или услуги еще не оплачены.

Что касается кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги, которая образовалась до 1 января 2006 г., по ней Закон N 119-ФЗ также установил переходный период. В течение 2006-2007 гг. в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, приобретенных, но не оплаченных до 1 января 2006 г., сохранялся прежний порядок определения налоговой базы. Сказанное означает, что организация-покупатель должна была предъявлять к налоговому вычету НДС после фактической оплаты за эти товары (работы, услуги).

Даже если налогоплательщик не расплатился за приобретенные товары, работы, услуги до 1 января 2008 г., то он может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам, имущественным правам), т.е. уменьшить свои платежи в бюджет по НДС за I квартал 2008 г. Для этого сумму "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2006 г., но не оплаченным, следует отразить по строке 220 раздела 3 налоговой декларации по НДС в составе прочих сумм "входного" НДС.

НДС по авансам полученным

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, т.е. до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщики обязаны начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Из данного правила имеются исключения (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Во-первых, НДС с авансов можно не платить в том случае, если он получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.07.06 N 468).

Во-вторых, аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 0%.

До 2008 г. предоплата по товарам (работам, услугам), которые облагаются по ставке НДС в размере 0%, не включалась в налоговую базу до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ (прежняя редакция п. 9 ст. 154 НК РФ). Иными словами, формально ранее на момент определения налоговой базы при экспорте - на последний день месяца, в котором были собраны подтверждающие применение нулевой ставки документы, - следовало отдельно включить в налоговую базу сумму предоплаты и собственно стоимость товаров (работ, услуг).

С 2008 г. экспортеры не должны включать в налоговую базу предоплату по операциям, облагаемым по ставке НДС в размере 0%, ни в момент ее получения, ни при подтверждении применения нулевой ставки.

И, наконец, в-третьих, не следует платить НДС с авансов, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Таким образом, в новой редакции п. 1 ст. 154 НК РФ перечислены три случая, когда платить НДС с полученных авансов не следует.

Помимо этого, необходимо помнить, что не рассчитывается НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является (ст. 147, ст. 148 НК РФ).

НДС при товарообменных операциях

До 1 января 2007 г. при проведении товарообменных операций следовало руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) не денежных средств, а иного имущества, к вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщику. Сумма НДС определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Иными словами, для расчета суммы "входного" НДС использовалась балансовая стоимость имущества, переданного в обмен на приобретаемые товары (работы, услуги). Расчет суммы "входного" НДС производился с использованием расчетной ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС России от 11.02.05 N 03-1-02/194/8). Сумму НДС, которая была рассчитана таким образом, необходимо было сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принималась меньшая из двух сумм (письмо Минфина России от 15.10.04 N 08-04-11/167) - пример 1.

С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ, которая установила, что при совершении товарообменных операций сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиком на основании выставленного счета-фактуры, следует перечислить платежным поручением на расчетный счет поставщика (пример 2).

Несмотря на то, что был введен новый порядок расчета "входного" НДС по товарообменным сделкам, прежний порядок, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ, продолжал действовать. Для того чтобы устранить подобное противоречие, законодатели отменили прежний порядок расчета "входного" НДС (Закон N 255-ФЗ).

Пример 1

Организация ООО "Север" заключила договор мены с ООО "Юг". Согласно положениям данного договора ООО "Север" поставляет партию замороженной рыбы, а ООО "Юг" - партию бананов. Стороны договора признали такой обмен равноценным и оценили его в 590000 руб.

Балансовая стоимость партии замороженной рыбы составляет 400000 руб. При реализации замороженной рыбы НДС начисляется по ставке 10%.

Балансовая стоимость партии бананов составляет 300000 руб., а реализация этих фруктов облагается НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого товара, но по ставкам НДС полученного товара, составила:

у ООО "Север" - 72000 руб. (400000 руб. х 18/100);

у ООО "Юг" - 30000 руб. (300000 руб. х 10/100).

Именно указанные суммы "входного" НДС организации смогут предъявить к налоговому вычету.

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что договор мены между ООО "Север" и ООО "Юг" был заключен в январе 2007 г. При отгрузке товаров стороны передали друг другу счета-фактуры, оформленные на партию товара, подлежащую обмену.

ООО "Север" указало в счете-фактуре стоимость рыбы без учета НДС (536364 руб.) и сумму НДС, рассчитанную по ставке 10%, - 53636 руб. ООО "Юг" перечислило эту сумму НДС отдельным платежным поручением в адрес ООО "Север" и приняло ее к налоговому вычету.

ООО "Юг" указало в счете-фактуре стоимость бананов без учета НДС (500000 руб.) и сумму НДС, рассчитанную по ставке 18%, - 90000 руб. ООО "Север" перечислило эту сумму НДС отдельным платежным поручением в адрес ООО "Юг" и приняло ее к налоговому вычету.

Таким образом, величина вычета "входного" НДС при использовании в расчетах собственного имущества налогоплательщика была увязана с той суммой, которую налогоплательщик перечисляет отдельным платежным поручением своему контрагенту.

Иными словами, при расчетах по товарообменным сделкам налогоплательщик может предъявить к налоговому вычету ту сумму "входного" НДС, которую он фактически уплатил денежными средствами. Данное условие в полной мере распространяется на те товарообменные операции, когда покупатель в счет погашения своей задолженности передает продавцу ценные бумаги, например векселя. В противном случае предъявить к налоговому вычету "входной" НДС покупатель не имеет права.

Вычет НДС при проведении взаимозачета

К сожалению, в 2007 г. законодатели так и не внесли ясность в вопрос связанный с взаимозачетами. До сих пор остается непонятным, может ли налогоплательщик предъявить "входной" НДС к налоговому вычету, если задолженность перед поставщиком погашена путем проведения взаимозачета, а сумма НДС не перечислена поставщику?

По мнению специалистов Минфина России, в такой ситуации налогоплательщик нарушает п. 4 ст. 168 НК РФ. Сумма НДС, не перечисленная продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (письмо Минфина России от 24.05.07 N 03-07-11/139).

Однако такая позиция, на наш взгляд, является спорной. Дело в том, что перечислять "входной" НДС денежными средствами необходимо только при товарообменных операциях. Взаимозачет является одним из способов прекращения обязательств и не относится к товарообменным сделкам. Именно поэтому вычет "входного" НДС, по нашему мнению, должен осуществляться по общим правилам, которые установлены п. 1 ст. 172 НК РФ. Зачесть НДС можно сразу после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры, т.е. до того момента, когда будет подписан акт о взаимозачете. При этом п. 1 ст. 172 НК РФ не содержит условия об оплате приобретенных товаров, работ, услуг. Следовательно, по тем сделкам, погашение обязательств по которым произошло путем проведения взаимозачета, можно принять НДС к вычету без перечисления суммы "входного" налога поставщику. Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.05 N АЗЗ-29632/04-СЗ-Ф02-2145/05-С1, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.06 N Ф04-2087/2006(22257-А07-34), постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.06 N А72-5466/05-7/442, постановление ФАС Уральского округа от 02.08.06 N Ф09-502/06-С2, постановление ФАС Центрального округа от 26.05.05 N А09-718/05-13).

НДС при уступке права требования

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, налогоплательщики рассчитывают сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в соответствии с положениями ст. 155 НК РФ.

Если обязательство вытекает из договора займа в денежной форме или кредитного договора, то при уступке права требования кредитора на данное обязательство НДС не начисляется. Указанная льгота установлена пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ и действует с 1 января 2008 г.

Кроме того, освобождаются от НДС и операции по погашению заемщиком своего долга перед новым кредитором. Следовательно, новый кредитор, получивший от заемщика денежные средства, не включает их в налоговую базу по НДС. Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имеет право отказаться от данной льготы.

НДС при возврате товара

При покупке товаров, работ, услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, российская организация должна выполнить функции налогового агента по НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При атом данное правило распространяется как на плательщиков НДС, так и на те организации, которые освобождены от НДС на основании ст. 145 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы (ЕСХН, "упрощенку", ЕНВД).

В обязанности налогового агента входит расчет суммы НДС на основании договора, удержание этой суммы из доходов иностранной организации и перечисление ее в бюджет.

Сумма НДС рассчитывается исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 161 НК РФ) и перечисляется в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 1 и 3 ст. 174 НК РФ).

На практике возможна ситуация, при которой покупатель приобрел товары у продавца - иностранной организации, исполнил обязанности налогового агента (удержал и перечислил в бюджет НДС), но впоследствии товар был возвращен продавцу или покупатель отказался от товара (работы, услуги). В этом случае правомерен следующий вопрос: что делать с НДС, который уже уплачен в бюджет?

Изменения, которые внесены в п. 7 ст. 170 и п. 5 ст. 171 НК РФ Законом N 85-ФЗ, предусматривают два варианта.

В первой ситуации организация - продавец товаров является плательщиком НДС. При возврате товаров или возврате предоплаты сумму НДС, которая была перечислена в бюджет при выполнении функций налогового агента, организация может предъявить к налоговому вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Во второй ситуации организация освобождена от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ. В этом случае сумму НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, она может включить в состав расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичным образом должны поступать и те налогоплательщики, которые перешли на уплату ЕСХН или на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Указанные лица сумму НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, включают в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога по ставке 15% или ЕСХН.

НДС при передаче результатов интеллектуальной
деятельности и "ноу-хау"

До 1 января 2008 г. велись споры о том, облагается или не облагается НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Несмотря на то, что имущественные права отнесены к объектам обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, порядок определения налоговой базы имущественных прав в ст. 155 НК РФ прописан не для всех случаев.

Законом N 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ был дополнен пп. 26, согласно которому передача указанных прав не облагается НДС. Данная поправка "заработала" с 1 января 2008 г.

Таким образом, по тем исключительным правам на результаты интеллектуальной деятельности, которые были переданы после указанной даты, начислять НДС не следует.

НДС при выполнении НИОКР

До 2008 г. от обложения НДС освобождалось выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), которое осуществлялось за счет средств бюджетов и специализированных фондов, а также учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с Законом N 195-ФЗ данный перечень был расширен. С 1 января 2008 г. не должны начислять НДС при выполнении НИОКР организациям, которые занимаются:

созданием опытных (т.е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам их испытанием в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;

разработкой конструкций инженерного объекта или технической системы;

разработкой новых технологий.

Указанные налогоплательщики освобождаются от налогообложения на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, но при этом они имеют право отказаться от указанной льготы на срок не менее одного года (п. 5 ст. 149 НК РФ). Для этого им необходимо представить в налоговые органы по месту своей регистрации соответствующее заявление. Срок представления - не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик отказывается от льготы.

Если организация воспользуется предоставленной ей возможностью не платить НДС по договорам на НИОКР, то ей следует учесть нормы п. 8 ст. 149 НК РФ, в котором представлены переходные положения, касающиеся договоров, заключенных до 1 января 2008 г. и не завершенных до указанной даты. Пунктом 8 означенной статьи предусмотрено, что при отнесении новых операций к необлагаемым применяется тот порядок начисления НДС, который действовал на дату выполнения работ, вне зависимости от даты их оплаты.

Следовательно, если договор на выполнение НИОКР не предполагает поэтапной сдачи результатов работ, то работы, завершенные в 2008 г., не должны облагаться НДС. Кроме того, не подлежат обложению и суммы частичной оплаты, полученные по указанному договору.

Если договор на выполнение НИОКР предусматривает поэтапную сдачу, то от уплаты НДС будут освобождены только те этапы, которые завершены после 1 января 2008 г. Не должны облагаться данным налогом и суммы частичной оплаты, которые относятся к этим этапам.

Что касается тех этапов работ, которые завершены в 2007 г. по указанным договорам, они подлежат обложению НДС.

Восстановление "входного" НДС

Расширен перечень случаев, когда налогоплательщик не должен восстанавливать НДС, принятый к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам. В частности, после 1 января 2008 г. налогоплательщики не обязаны восстанавливать НДС, принятый к вычету, при передаче имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику при выделении его доли из имущества простого товарищества или при разделе этого имущества между участниками простого товарищества. Такие дополнения были внесены в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Законом N 85-ФЗ.

Применение освобождения

На основании ст. 145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика по НДС, но только при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. При этом налогоплательщик в течение трех месяцев, которые предшествуют освобождению, не должен продавать подакцизные товары и сырье: этиловый спирт, спиртосодержащую продукцию, алкогольную продукцию, пиво, табачную продукцию, ювелирные изделия, легковые автомобили, мотоциклы, автомобильный бензин и дизельное топливо, моторные масла, природный газ.

Порядок применения положений ст. 145 НК РФ является уведомительным. Сказанное означает, что налогоплательщику (фирме или индивидуальному предпринимателю) не нужно ждать разрешения от налогового органа, чтобы не платить НДС. Налогоплательщик начинает пользоваться освобождением, уведомив об этом налоговую инспекцию. Для этого он должен представить в данный орган письменное уведомление и документы, подтверждающие право на льготу. Перечень таких документов представлен в п. 6 ст. 145 НК РФ.

В состав документов, которые следует отправить в налоговые органы, включаются:

выписка из книги продаж;

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, т.е. копии всех счетов-фактур, полученных и выставленных за три последних месяца перед освобождением, а не их опись.

Кроме того, организации должны представить выписку из бухгалтерского баланса, а индивидуальные предприниматели - выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Под выпиской из бухгалтерского баланса понимается не форма N 1, а Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), так как именно она отражает сумму выручки от реализации за предыдущие три месяца. Никакие другие документы (справку об отсутствии задолженности по налогам, последнюю декларацию по НДС, книгу покупок) представлять не следует.

Воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика могут и те организации, которые перешли на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения или с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Главное, чтобы выручка за последние три месяца не превышала установленный предел.

Однако до 1 января 2008 г. для данной категории налогоплательщиков не был определен перечень документов, которые они должны представлять для получения права на освобождение от НДС.

Как известно, "упрощенцы" и плательщики ЕСХН не признаются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ), поэтому они не выставляют счета-фактуры и не ведут книгу продаж.

Кроме того, "упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), учет доходов и расходов они ведут в специальной книге, форма которой утверждена приказом Минфина России от 30.12.05 N 167н (с изм. и доп. от 27.11.00).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, также ведут учет доходов и расходов в специальной книге по форме, которая утверждена приказом Минфина России от 11.12.06 N 169н. Следовательно, после перехода на общий режим налогообложения они не могут подтвердить право на освобождение от уплаты НДС теми документами, которые перечислены в п. 6 ст. 145 НК РФ.

В соответствии с Законом N 85-ФЗ п. 6 ст. 145 НК РФ дополнен новыми абзацами, согласно которым для подтверждения права на применение освобождения от уплаты НДС бывшие "упрощенцы" должны представить в налоговую инспекцию выписку из книги учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина России N 167н, а индивидуальные предприниматели, которые уплачивали ЕСХН, - выписку из книги учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина России N 169н.

Организации - бывшие плательщики ЕСХН представляют выписку из бухгалтерского баланса, как и все прочие налогоплательщики.

НДС в особых экономических зонах

Федеральным законом от 30.10.07 N 240-ФЗ установлен новый вид особой экономической зоны - портовые ОЭЗ, которые располагаются на территориях:

морских и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов;

международных аэропортов;

предназначенных для строительства или реконструкции таких портов.

С 1 января 2008 г. освобождаются от обложения НДС проведение работ, оказание услуг в портовой экономической зоне ее резидентами; такие изменения внесены Законом N 240-ФЗ. Поскольку подобная льгота прописана в п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, налогоплательщики имеют право отказаться от применения этой льготы.

При ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, которые за пределами зоны были помещены под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, необходимо в течение 180 дней представить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС. Данный срок определяется с даты помещения товаров под указанные таможенные режимы (абзац третий п. 9 ст. 167 НК РФ).

В случае если товары были помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, то для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить помимо прочих документов выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от резидента ОЭЗ на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ).

При расчетах наличными выписка банка должна подтверждать внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке (в таком случае требуется представить также копии приходных кассовых ордеров). Если товар ввозится в портовую ОЭЗ, то представляются иные подтверждающие передачу товаров резиденту документы.

При ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия), должна содержать отметки:

таможенного органа, который осуществил выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом;

таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и операций в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая ОЭЗ.

Также в данном случае необходимо представить контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (абзацы пятый и шестой пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ).

НДС в деятельности, связанной с космосом

При реализации работ и услуг, выполняемых в космическом пространстве, применяется нулевая ставка НДС. Кроме того, по этой же ставке рассчитывается НДС при реализации комплекса подготовительных наземных работ и услуг, которые технически обусловлены и неразрывно связаны с выполнением работ и оказанием услуг в космическом пространстве.

С 1 января 2008 г. данный перечень расширился. По нулевой ставке НДС облагается реализация:

космической техники, космических объектов, а также объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации;

работ и услуг, проводимых с использованием техники, которая находится в космическом пространстве;

работ и услуг по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности или из атмосферы Земли;

подготовительных или сопутствующих наземных работ и услуг, которые технологически необходимы и неразрывно связаны с выполнением работ и оказанием услуг по исследованию космического пространства; с выполнением работ и оказанием услуг с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Такие изменения внесены в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ Федеральным законом N 255-ФЗ.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщики должны представить в налоговые органы (п. 7 ст. 165 НК РФ):

договор или контракт с иностранным или российским лицом на реализацию (поставку) товаров;

выписку банка или ее копию, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского покупателя за реализованные товары;

документы, подтверждающие факт реализации (поставки) товаров;

сертификат или его копию, выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализацию космической техники, космических объектов и объектов космической инфраструктуры.

НДС при экспорте товаров, работ, услуг

Законом N 85-ФЗ внесены дополнения в п. 9 ст. 165 НК РФ и п. 9 ст. 167 НК РФ, которые "заработали" с 1 января 2008 г., но будут распространяться на операции по реализации работ и услуг, осуществленных в 2007 г.

Согласно указанным дополнениям налогоплательщики, которые не представляют в налоговые органы таможенные декларации, обоснованность применения нулевой ставки НДС подтверждают следующими документами: контрактом, банковской выпиской, копией товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Речь идет о тех налогоплательщиках, которые оказывают услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы Российской Федерации. Данное правило касается российских организаций, которые не представляют таможенные декларации в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки.

Установлен и срок представления данных документов - 180 календарных дней с даты отметки на товаросопроводительных документах, проставленной пограничными таможенными постами. Если в указанный срок документы не будут представлены, то операции по реализации работ и услуг будут облагаться по ставке 18%. В этом случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день передачи работ или услуг;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.

В то же время за налогоплательщиком сохраняется право на подтверждение нулевой ставки НДС после представления всех необходимых документов.

В 2007 г. специалисты налоговых органов требовали от перевозчиков, которые не представляют таможенные декларации, определять налоговую базу на момент оказания услуг. Именно поэтому представлять документы, подтверждающие нулевую ставку НДС. они должны были не позднее 20-го числа месяца, следующего после месяца оказания услуг.

Если налогоплательщик не успел собрать все необходимые документы до этой даты, то, по мнению официальных органов, ему необходимо было рассчитать и перечислить в бюджет НДС по данным сделкам по ставке 18%. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 06.08.07 N 03-07-08/225, от 12.03.07 N 03-07-08/34 и от 30.08.06 N 03-04-08/183, а также в письмах ФНС России от 11.10.06 N ШТ-6-03/996 и от 09.08.06 N ШТ-6-03/786@.

После того, как положения Закона N 85-ФЗ вступили в силу, необходимо пересчитать сумму НДС в отношении услуг по транспортировке экспортируемых товаров, которые были оказаны до 1 января 2007 г. и по которым документы были собраны до истечения 180 дней. Дело в том, что с учетом новых правил определения налоговой базы у таких налогоплательщиков фактически образовалась переплата по налогу в размере НДС, который был рассчитан по ставке 18% на 20-е число месяца, следующего за месяцем экспорта. Следовательно, они имеют право на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы. Для этого им необходимо представить в налоговые органы уточненную декларацию за соответствующий период 2007 г.

Черные и цветные металлы: отличие не только в названии

До 1 января 2008 г. операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не облагались НДС (это было установлено пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом налогоплательщикам предоставлялось право отказаться от применения подобной льготы, представив в налоговые органы соответствующее заявление (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Согласно поправкам, внесенным в ст. 149 НК РФ Законом N 85-ФЗ, с 1 января 2008 г. операции по реализации лома и отходов черных металлов облагаются НДС в общеустановленном порядке. Таким образом, на стоимость лома и отходов черных металлов, которые были отгружены после указанной даты, следует начислять НДС по ставке 18%.

Что касается цветных металлов, операции по реализации лома и отходов этого металла по-прежнему освобождаются от НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), но теперь налогоплательщики не могут отказаться от этой льготы, так как подобная возможность предоставляется п. 5 ст. 149 НК РФ только в отношении тех операций, которые перечислены в п. 3 указанной статьи.

НДС при реализаций драгоценных металлов в слитках

До 2008 г. операции по реализации драгоценных металлов в слитках не облагались НДС только в том случае, если слитки приобретал Банк России или другие банки. Основным условием применения данной льготы было хранение этих слитков в одном из сертифицированных хранилищ (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно изменениям, внесенным в указанный подпункт Законом N 85-ФЗ, требование о нахождении слитков в одном из хранилищ будет распространяться только на операции по реализации драгоценных металлов в слитках иным лицам.

Если драгоценные металлы в слитках реализуются между банками и Банком России или другими банками, то они освобождаются от НДС вне зависимости от помещения их в хранилище. Указанные операции не облагаются НДС и в том случае, если они проводятся по посредническим договорам с Банком России и другими банками.

НДС в социальной сфере и медицине

Как известно, лекарственные средства облагаются НДС по ставке 10% (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Исключением из этого правила являются лекарственные средства, которые предназначены для клинических исследований, - до 1 января 2008 г. они облагались по ставке 18%; в соответствии с Законом N 85-ФЗ данное положение изменилось.

С 1 января 2008 г, при реализации (ввозе) лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, применяется ставка НДС в размере 10%.

С этой же даты не облагаются НДС операции по реализации товаров, которые произведены и реализованы государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения (абзац пятый пп. 2 п. З ст. 149 НК РФ). До 2008 г. подобной льготой пользовались только лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Е.А. Воронцова,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, февраль 2008 г.