Требуется упаковка, или Учет операций с тарой (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2008 г.)

Требуется упаковка, или Учет операций с тарой*

Тара используется для хранения и перемещения материальных ценностей внутри организации, перевозки товаров покупателю и т.д. Зависит ли порядок бухучета и налогообложения операций с тарой от ее назначения?

Чтобы защитить продукцию от повреждений и потерь, ее нужно упаковать. Тара - это основной элемент упаковки, который представляет собой изделие для размещения продукции. Кроме того, тара используется для транспортировки и хранения материальных ценностей. Классифицировать тару можно по нескольким признакам. Например, тара бывает разовой и многооборотной (рассчитанной на многократное применение); внешней, цеховой и потребительской (неотделимой от вложенного товара). Тару, в которой товар передается от продавца к покупателю, подразделяют на возвратную (подлежит возврату поставщику или сдаче тароремонтным организациям) и безвозвратную (остается у покупателя).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи или не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре или упаковке (ст. 481 ГК РФ). Исключение - товар, который не нуждается в затаривании или упаковке. Характеристики тары желательно прописать в договоре купли-продажи. В любом случае товар должен быть упакован (затарен) способом, обеспечивающим его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки. Как правило, обязательные требования к таре зафиксированы в государственных стандартах. Так, общие технические условия полимерной потребительской тары установлены ГОСТ Р 51760-2001, производственной металлической и деревянно-металлической тары - ГОСТ 14861-91.

Передача продавцом в нарушение требований закона или договора незатаренной продукции либо товара в ненадлежащей таре и упаковке имеет последствия. Придется предоставить покупателю подходящую тару, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара или покупатель предъявит продавцу требование о замене (возврате) переданных товаров ненадлежащего качества либо вообще об отказе от исполнения договора купли-продажи (ст. 482 ГК РФ).

В качестве безвозвратной используется разовая тара, а многооборотную тару возвращают поставщику.

Налоговый учет цеховой и безвозвратной тары

Цеховую тару предприятие использует для собственных нужд. В ней хранят и перевозят сырье, полуфабрикаты, запчасти и готовую продукцию между цехами, к рабочим местам. Это многооборотная тара, изготовленная из дерева и металла. Нередко для продажи продукции методом самообслуживания торговые организации применяют тару-оборудование. Это техническое средство, в котором товары укладывают, транспортируют и хранят.

Стоимость цеховой тары включают в материальные расходы в момент начала ее использования (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Передачу тары внутреннего использования со склада в цех или между цехами оформляют требованием-накладной (форма N М-11).

Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару из картона, бумаги, полиэтилена и подобных материалов поставщику не возвращают. Обычно покупатель не оплачивает безвозвратную тару отдельно, ее стоимость включается в цену передаваемого товара.

Затраты на безвозвратную тару продавец учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость безвозвратной тары списывается в расходы на дату ее передачи в производство. Основание - пункт 2 статьи 272 НК РФ.

Для целей налогообложения безвозвратная и цеховая тара оценивается по правилам пункта 2 статьи 254 НК РФ. Стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в статье 170 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Стоимость тары в виде излишков, выявленных при инвентаризации, соответствует величине налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода, равного стоимости таких излишков.

Как правило, поставщик не указывает в товаросопроводительных документах стоимость безвозвратной тары отдельной строкой, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Так предусмотрено в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с МПЗ, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании статьи 320 НК РФ торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой (в том числе затрат на безвозвратную тару).

Налогообложение операций с возвратной тарой

Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит. К многооборотной таре относятся ящики, бочки, корзины и прочее аналогичное имущество. Такую тару изготавливают из картона, дерева, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов. Прочую тару и упаковку покупатель возвращает только в случаях, предусмотренных договором.

Поставщик, отгрузивший затаренную продукцию, взимает с покупателя залог за возвратную тару, если это предусмотрено условиями сделки. Размер залога, а также наименование и количество единиц передаваемой тары указывают в договоре поставки или в товарных накладных. Иногда по договору покупатель компенсирует поставщику расходы на содержание тары и ее износ. Нередко при предоставлении возвратной тары постоянным покупателям применяется следующий порядок расчетов. Залог за тару уплачивается при первой покупке затаренной продукции. Покупатель не возвращает тару продавцу сразу после приемки товара, а использует ее повторно при последующих закупках. Возвратная тара рассчитана на поставку определенного количества партий товара, после чего ее использование прекращается. Затем продавец передает контрагенту вместо износившейся тары новую либо возвращает сумму залога. Зачастую учет поставок и количества повторного использования возвратной тары ведет поставщик. При поломке или деформации тары по вине покупателя залог переходит в собственность поставщика (залогодержателя). Испорченная тара может быть заменена на новую за дополнительную плату.

Покупатель проверяет поступивший от поставщика товар по качеству, количеству и комплектности. В товаросопроводительных документах количество товара может быть определено в разных единицах измерения, в том числе в мерах веса. Такую продукцию покупатель принимает по весу нетто (вес товара без тары и упаковки). По некоторым видам продовольственных товаров массу нетто рассчитывают как разницу массы брутто и веса самой тары, указанного в документах. После того как товар использован, освобожденную тару взвешивают, полученные результаты записывают в акте о завесе тары (форма N ТОРГ-6). Во избежание повторного взвешивания на самой таре делают отметку с указанием номера и даты составления акта. Если масса тары больше массы, отраженной в товаросопроводительных документах, разница (завес тары) признается товарными потерями покупателя. Одна из причин завеса тары - впитывание товара в ее стенки.

Покупатель фиксирует данные актов о завесе тары и документов поставщика в журнале регистрации ТМЦ, требующих завеса тары (форма N ТОРГ-7). Если в результате взвешивания обнаружены товарные потери, акт о завесе тары составляют в двух экземплярах. Товарные потери, выявленные при завесе тары, организация при наличии достаточных оснований списывает за счет поставщика. Покупатель направляет контрагенту претензионное письмо вместе с экземпляром акта о завесе тары (п. 9.14 Методических рекомендаций по учету и оформлению приема товаров, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5). Потери товаров могут быть компенсированы за счет виновных лиц. Если таковые не выявлены, потери включают в состав расходов организации-покупателя.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относится стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров. На этом основании поставщик учитывает затраты на возвратную тару при налогообложении прибыли. В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют аналогично стоимости безвозвратной и внутрицеховой тары (п. 2 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю.

Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества, прописанным в пункте 1 статьи 256 НК РФ, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.

В налоговом учете не отражаются доходы и расходы в виде имущества, которое получено или передано в форме залога в качестве обеспечения исполнения обязательств (подп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает залог, поступивший за возвратную тару, в налоговую базу, а покупатель не включает стоимость залога в расходы.

Иная ситуация, если из-за невозврата тары или других нарушений договорных обязательств сумма залога переходит в собственность поставщика. Стоимость залога продавец учитывает в качестве внереализационного дохода, руководствуясь нормами пункта 3 статьи 250 НК РФ. Покупатель отражает данную сумму в составе внереализационных расходов, а рыночную стоимость невозвращенной тары признает внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

За время оборота тары нередко возникают дополнительные издержки на ее содержание и ремонт, доставку порожней тары продавцу. Подобные затраты должны осуществляться за счет продавца, который учитывает их при налогообложении прибыли во внереализационных расходах (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). В договоре стороны могут предусмотреть, что затраты на содержание и ремонт тары несет покупатель. Тогда именно он отразит эти расходы в налоговом учете. Кроме того, обязанность по ремонту возлагается на покупателя, если тара испорчена по его вине. В этом случае затраты на ремонт также признаются в налоговом учете покупателя.

Если возвратная тара, которая учитывалась в составе основных средств, не возвращена покупателем или пришла в негодность, продавец вправе списать ее остаточную стоимость в налоговом учете на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Товарные потери, выявленные в результате завеса тары, покупатель учитывает при налогообложении прибыли только в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сумма недостачи не должна компенсироваться поставщиком или другим виновным лицом. Она списывается за счет собственных средств налогоплательщика.

Налог на имущество и бухучет операций с тарой

Налогом на имущество облагается среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества, которое учитывается в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). В бухгалтерском учете к объектам основных средств может быть отнесена цеховая и возвратная тара при условии ее соответствия критериям пункта 4 ПБУ 6/01. Собственник тары включает ее остаточную стоимость в налоговую базу.

Остальные виды тары учитываются владельцем в составе МПЗ на субсчете "Тара и тарные материалы" к счету 10 либо на субсчете "Тара под товаром и порожняя" к счету 41, когда речь идет о торговой организации. Затраты на изготовление тары собственными силами организации предварительно отражают на счетах учета затрат, обычно на счете 23.

В бухучете собственника тара отражается по фактической себестоимости исходя из всех расходов по ее приобретению и доставке или затрат на изготовление. Так сказано в пункте 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 08.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При наличии большой номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары правила бухучета разрешают приходовать тару в учетных ценах. Для исчисления налога на прибыль такой способ учета тары не применим.

Стоимость цеховой тары списывают на счета учета затрат в момент ее ввода в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний).

Способ отражения безвозвратной тары в бухучете поставщика и покупателя зависит от условий оплаты по договору. Допустим, стоимость тары включается в продажную цену продукции. Тогда затраты на ее приобретение продавец учитывает на счете 20 либо в составе расходов на продажу на одноименном счете 44. Покупатель не отражает стоимость тары отдельно. Исключение - случаи, когда безвозвратная тара в будущем может быть использована или продана. Покупатель приходует такую тару по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением ее стоимости в кредит субсчета 91-1 (п. 178 Методических указаний).

Предположим, покупатель оплачивает безвозвратную тару отдельно, сверх цены затаренной продукции. Поставщик списывает стоимость тары с кредита счета 10 в дебет субсчета 91-2 по мере ее отгрузки, а покупатель отражает в составе материалов по цене, указанной в договоре.

Согласно Методическим указаниям поставщик при отгрузке продукции должен списать стоимость возвратной тары с кредита счета 10 или 41 в дебет счета 76. Покупатель отражает полученную тару по залоговым ценам в составе МПЗ также на счете 10 или 41.

По мнению автора, при использовании данного подхода в бухгалтерской отчетности поставщика и покупателя может быть искажена информация об их имущественном положении. Ведь тара, фактически принадлежащая одному лицу, отражается в составе запасов другого. Не ясно, как при таком способе учета оформлять отгрузку возвратной тары, признаваемой основным средством. Поставщик не имеет права списывать основные средства со счета 01 по данному основанию. Остаточная стоимость возвратной тары, находящейся у покупателя, включается в налоговую базу по налогу на имущество у продавца. Целесообразно учитывать движение возвратной тары с применением забалансовых счетов. Поставщик передачу тары покупателю оформит внутренними проводками по счету 10 или 01 по фактической себестоимости тары. Для этого можно использовать дополнительные субсчета или аналитические справочники. Покупатель отразит полученную возвратную тару по дебету забалансового счета 002 по залоговым ценам. Данный способ учета возвратной тары необходимо зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Сумма залога за тару в бухгалтерском учете продавца и покупателя отражается на счете 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Для дополнительного контроля контрагенты могут учитывать сумму залога на забалансовых счетах 008 и 009.

Стоимость пришедшей в негодность тары, а также возвратной тары, не отданной покупателем, признается в составе прочих расходов по дебету субсчета 91-2. Продавец включает сумму залога, перешедшего в его собственность, в прочие доходы.

Покупатель, который нарушил условия договора и не вернул поставщику многооборотную тару, приходует ее по рыночной стоимости по дебету счета 01 или 10 в корреспонденции со счетом учета прочих доходов. Одновременно по дебету субсчета 91-2 он отражает стоимость удержанного продавцом залога.

Товарные потери, выявленные при завесе тары, покупатель учитывает по дебету счета 94, а затем списывает на счета расчетов с виновными лицами или поставщиками либо включает в прочие расходы.

Пример

В марте 2008 года ООО "Импульс" (поставщик) приобрело тару - 18 деревянных ящиков за 18 000 руб. (без НДС). ООО "Импульс" 4 апреля 2008 года отгрузило товар в указанной таре покупателю ЗАО "Маркет". По договору за 18 ящиков покупатель уплатил залог 20 000 руб. ЗАО "Маркет" обязано было вернуть тару продавцу в течение 10 дней с даты отгрузки. В назначенный срок ООО "Импульс" не получило возвратную тару, и сумма залога перешла в собственность поставщика.

В налоговом учете ООО "Импульс" стоимость каждого ящика равна 1000 руб. Организация 4 апреля 2008 года включила затраты на покупку тары в размере 18 000 руб. в состав материальных расходов. Сумму залога (20 000 руб.) поставщик 15 апреля 2008 года отразил в качестве внереализационного дохода.

В бухучете ООО "Импульс" оформлены записи:

март 2008 года

Дебет 41 субсчет "Тара под товаром и порожняя" Кредит 60

- 18 000 руб. - приобретена многооборотная тара;

апрель 2008 года

Дебет 41 субсчет "Тара у покупателя" Кредит 41 субсчет "Тара под товаром и порожняя"

- 18 000 руб. - возвратная тара передана покупателю;

Дебет 51 Кредит 76

- 20 000 руб. - поступил залог за возвратную тару;

Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет "Тара у покупателя"

- 18 000 руб. - на дату нарушения условий договора списана стоимость невозвращенной тары;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 20 000 руб. - сумма залога отражена в прочих доходах.

ЗАО "Маркет" в налоговом учете 15 апреля 2008 года отразило внереализационный доход в виде рыночной стоимости безвозмездно полученной тары. Допустим, залоговая цена тары соответствует рыночной. Тогда величина внереализационного дохода - 20 000 руб. Залог в сумме 20 000 руб. включается во внереализационные расходы.

В бухучете ЗАО "Маркет" сделаны проводки:

Дебет 002

- 20 000 руб. - поступила возвратная тара от поставщика;

Дебет 76 Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислен залог за возвратную тару;

Дебет 41 субсчет "Тара под товаром и порожняя" Кредит 91-1

- 20 000 руб. - стоимость невозвращенной тары включена в состав внереализационных доходов;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 20 000 руб. - сумма удержанного поставщиком залога списана в убытки.

А.В. Быковская,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Порядок исчисления НДС по операциям с тарой будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.