Новое в порядке применения НДС (Е.И. Прокопенко, "Ваш бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.)

Новое в порядке применения НДС

С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" следующими Федеральными законами:

- от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования";

- от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности";

- от 04 ноября 2007 г. N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0% налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".

Рассмотрим основные изменения, касающиеся бюджетных учреждений.

Налоговый период - квартал

В соответствии со ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. вступила в силу новая редакция ст. 163 НК РФ, установившая для всех плательщиков НДС, в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию данного налога, налоговый период как квартал, независимо от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Одновременно утратил силу п. 6 ст. 174 НК РФ, определявший право уплаты налога и представления налоговых деклараций в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, только для налогоплательщиков, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога которых не превышала ежемесячно в течение квартала 2 млн. руб.

В связи с изменением налогового периода с 1 января 2008 г. моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% в соответствии с пп. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, с 1 января 2008 г. является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.

Данный порядок распространяется на товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта либо помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны; работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров, с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; на припасы, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Ранее моментом определения налоговой базы по НДС при реализации указанных товаров (работ, услуг) являлся последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Операции без НДС

Внесены изменения в ст. 149 НК РФ - перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Федеральным законом N 195-ФЗ в п. 3 ст. 149 НК РФ добавлен пп. 16.1, на основании которого с 1 января 2008 г. освобождаются от налогообложения НДС операции по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Указанные работы в обязательном порядке должны включать следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Также Федеральным законом N 195-ФЗ с 1 января 2008 г. от обложения НДС освобождены операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). В случае если права на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности передаются на основании лицензионного договора, то передача таких прав также освобождается от налогообложения.

Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача исключительных прав на произведения (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных) и прав на товарные знаки и знаки обслуживания.

Реализация металлолома: только без налога

С вступлением в силу Федерального закона N 85-ФЗ, с 1 января 2008 г. операции по реализации лома черных металлов не являются объектом налогообложения НДС.

В 2007 г. налогоплательщик имел право выбора. Он мог не облагать данные операции на основании пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ либо отказаться от освобождения. Для этого надо было представить в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, соответствующее заявление.

Что касается реализации лома и отходов цветных металлов, данные операции по-прежнему не облагаются НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), но отказаться от данного освобождения налогоплательщик теперь не вправе.

Если получена предоплата

Уточнен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Урегулирован порядок работы с авансами, полученными в счет поставок товаров, работ и услуг "без НДС".

Федеральным законом N 255-ФЗ с 1 января 2008 г. законодательно закреплено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС в соответствии с п. 2 ст. 146, ст. 148 и ст. 149 НК РФ, такая оплата (частичная оплата) в налоговую базу по налогу не включается.

До внесения указанного изменения в п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), получаемая в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, не включалась в налоговую базу на основании разъяснений Минфина России в письме от 03.05.06 N 03-04-05/06.

Для космоса - по ставке 0%

Уточнен перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в области космической деятельности.

С 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ ставка налога 0% применяется при реализации на территории Российской Федерации космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности. Также ставка в размере 0% применяется при выполнении (оказании) работ (услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве; в отношении работ (услуг) по исследованию космического пространства, наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве; а также подготовительных и (или) вспомогательных (сопутствующих) наземных работ (услуг), технологически обусловленных (необходимых) и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Одновременно внесены изменения в порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Так, с 1 января 2008 г. для подтверждения правомерности применения ставки 0% в налоговый орган представляются следующие документы:

- договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты инфраструктуры (товары);

- выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке.

Налог на лекарства для исследований снижен

Дополнен перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%.

С 1 января 2008 г. согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ (в редакции Федерального закона N 85-ФЗ) ставка НДС в размере 10% применяется при реализации на территории Российской Федерации, а также при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления.

Обратите внимание, что коды видов продукции, перечисленной в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, должны определяться Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

До настоящего времени соответствующее постановление Правительства Российской Федерации не принято. В связи с чем ФНС России письмом от 27 июня 2006 г. N ШТ-6-03/644 доведен согласованный с Минфином России порядок применения ставки НДС в размере 10% при реализации изделий медицинского назначения и лекарственных средств. Предусмотрено, что до утверждения Правительством РФ вышеназванных кодов при реализации лекарственных средств в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. NN ВЗ-4-03/31н, 03-04-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" (зарегистрировано в Минюсте России 7 мая 1996 г. N 1081).

Отнесение НДС на затраты: особые случаи

Внесены изменения и в порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и принятия их к вычету.

Ст. 170 НК РФ дополнена п. 7, согласно которому организации, не являющиеся налогоплательщиками, имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Одновременно дополнен п. 5 ст. 171 НК РФ в части принятия к вычету организациями-налогоплательщиками, исполняющими обязанности налогового агента при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, к вычету сумм налога, уплаченных в бюджет при перечислении денежных средств продавцу - иностранному лицу, в случаях отказа от работ (услуг), изменения условий или расторжения договоров и возврата продавцами - иностранными лицами полученных денежных средств.

Кроме того, Федеральным законом N 255-ФЗ уточнен порядок применения налогоплательщиками налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях, если расчеты за эти товары (работы, услуги) осуществляются в безденежных формах. С 1 января 2008 г. при использовании налогоплательщиком собственного имущества, в том числе векселя третьего лица, в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу товаров (работ, услуг) на основании отдельного платежного поручения. В течение 2007 г. действовало положение, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумму НДС, фактически уплаченную продавцу по данным товарам (работам, услугам), следовало принимать к вычету исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату собственного имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Е.И. Прокопенко,

советник налоговой службы Российской Федерации

2 ранга, ФНС России

"Ваш бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.