О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов (С.А. Голубчикова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов - пожалуй, самое распространенное и массовое правонарушение в Российской Федерации, поскольку оно сопряжено с построением хорошо проработанных, высокоинтеллектуальных и законспирированных налоговых схем.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), повышающие роль налоговых органов в правоотношениях с организациями. Постоянно совершенствуются методики ФНС России по выявлению схем уклонения от уплаты налогов.

1. Общие положения

Налоговые инициативы ФНС России последних лет свидетельствуют об активизации борьбы налоговых органов с криминальными налоговыми схемами. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" арбитражным судам вменена обязанность пресекать схемы, которые не имеют разумной деловой цели.

1 января 2007 года вступили в силу поправки в НК РФ, которые существенно расширили полномочия налоговых органов по сбору информации. В настоящее время они вправе запрашивать сведения о сделках проверяемого налогоплательщика практически у любых лиц (ст. 93.1 НК РФ).

В феврале 2007 года был издан приказ ФНС России под грифом "ДСП", который содержит 109 признаков неблагонадежности налогоплательщика и направлен на борьбу с "фирмами-однодневками" и "номинальными" учредителями уже на стадии государственной регистрации юридических лиц. Если раньше можно было легко зарегистрировать в течение пяти дней новую фирму, то теперь налоговые органы внимательно проверяют документы на их подлинность, "пробивают" адреса "массовой регистрации", историю учредителей и директоров по своим базам данным, а иногда и сами выходят на проверку или подключают правоохранительные органы, чтобы убедиться в достоверности представленных сведений.

На региональных сайтах ФНС России стали публиковаться "черные списки" "фирм-однодневок", не сдающих отчетность или сдающих нулевые балансы, список "недобросовестных" контрагентов; на сайте ФНС России публикуется реестр дисквалифицированных лиц, список адресов массовой регистрации фирм и даже стали появляться списки подозрительных зарубежных (офшорных) компаний.

Налоговыми органами созданы и активно пополняются специальные региональные и федеральные электронные базы данных "фирм-однодневок", налоговых схем, компаний, уличенных в применении налоговых схем, и т.д.

К концу 2008 года ФНС России будет разработан специальный программный комплекс для автоматического отбора организаций для проверок (в настоящее время существуют только программы по администрированию отдельных налогов, например НДС).

Отмечается существенный рост профессионализма сотрудников налоговых органов, которые в настоящее время обеспечены методическими материалами по выявлению налоговых схем, касающихся в первую очередь НДС, единого социального налога и налога на прибыль. Разработаны специальные инструкции и под конкретных налогоплательщиков, например строительные организации.

Для выявления обналичивания денежных средств, которые выводятся из оборота налогоплательщиков через "фирмы-однодневки" посредством фиктивных договоров, банки предоставляют налоговым органам по электронным каналам связи развернутую информацию о движении средств по счетам налогоплательщиков.

В будущем планируется внесение поправок в НК РФ, которые позволят устанавливать более жесткий контроль за аффилированными лицами и трансфертным ценообразованием; будет введен новый механизм оценки рыночных цен.

В ФНС России создан специальный отдел, который занимается анализом схем уклонения от уплаты налогов и выработкой эффективных методов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, в котором работают высококлассные эксперты-аналитики, способные распознать многие схемы уклонения от уплаты налогов.

Кроме того, в налоговых органах активно используются быстрые и эффективные способы проверки деятельности налогоплательщиков, основанные на тесном взаимодействии и постоянном обмене информацией между различными правоохранительными и контролирующими органами.

2. Методы выявления фактов уклонения от уплаты налогов

В качестве самого эффективного способа борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов налоговые органы применяют так называемые налоговые расследования, в которые фактически превратились камеральные и выездные проверки. По их результатам налоговой инспектор должен обнаружить схему, используемую организацией с целью оптимизации своих налогов.

В первую очередь налоговые органы стремятся выявить фиктивных контрагентов.

Для этого проводится встречная проверка контрагентов: выясняется, зарегистрирован и поставлен ли на налоговый учет субподрядчик или поставщик, представляет ли он в налоговый орган отчетность, отразил ли он у себя выручку от генподрядчика, есть ли у него лицензия на проведение строительно-монтажных работ, открыты ли у него счета в банке. В настоящее время может проводиться почерковедческая экспертиза с целью подтверждения фиктивности исследуемых документов.

Налоговые проверки могут осуществляться и на основании жалоб работающих или уволенных сотрудников организации, в которых упоминаются факты выплаты "серой" заработной платы или нарушения трудового законодательства.

Во время налоговой проверки налоговые инспекторы проводят опросы работающих сотрудников с целью выявления реального положения дел в организации.

Кроме того, налоговыми органами осуществляется опрос сотрудников заказчика или генподрядчика с целью выяснения следующих вопросов: какой материал и где покупался, кто фактически выполнял работу, кто привозил груз, предоставлял технику; адреса, телефоны контрагентов, данные о материалах, их ценах, маршрут следования и номера машин, местонахождение складов и т.д.

Особое внимание налоговые органы обращают на так называемые альтернативные формы расчетов: векселя, взаимозачеты, бартер, уступка права требования. Особенно подозрительна для налоговых инспекторов ситуация, при которой организация покупает у какой-либо организации вексель (либо по договору займа получает деньги) и одновременно заключает с ней договор подряда или поставки, причем на ту же сумму, по которой приобретается вексель. Налоговых инспекторов в данном случае интересует, не провела ли организация зачет задолженностей, избежав тем самым использования ККТ. Они могут сделать вывод, что сделка по приобретению векселя притворна и совершена с целью прикрыть другую сделку по оплате подрядных работ (полученных товаров).

Борьба налоговых органов с "фирмами-однодневками" начинается на стадии их государственной регистрации. Так, при проверке документов сотрудник отдела государственной регистрации ИФНС России должен вынести решение об отказе в государственной регистрации организации при выявлении:

- совпадений адреса государственной регистрации многих организаций и наличии у регистрирующего органа заявления (письма) собственника такого адреса регистрации о недопущении регистрации юридического лица без его письменного согласия;

- недостоверности нотариальных действий при заверении заявлений на государственную регистрацию;

- недостоверности платежных документов при государственной регистрации юридического лица.

Одновременно с принятием решения об отказе в государственной регистрации сотрудник налогового органа, ответственный за проведение контрольных мероприятий, готовит документы для возбуждения дела об административном правонарушении.

Следующий этап - проверка личности руководителя организации. Если при вводе сведений с заявления о государственной регистрации в базу данных Единого государственного реестра юридических лиц обнаруживается, что руководитель вновь регистрируемой организации является таковым в ряде уже созданных юридических лиц, документы передаются для проведения последующих контрольных мероприятий и возможной дисквалификации этого руководителя.

Если же, несмотря на предыдущие этапы контроля, организацию, имеющую признаки "фирмы-однодневки", все же пришлось зарегистрировать, то она попадает в специальную базу данных "Однодневка". За организациями, включенными в данный список, устанавливается специальный контроль. Так, отдел государственной регистрации и учета налогоплательщиков налогового органа проводит осмотр (обследование) помещения по адресу (местонахождению) юридического лица, приведенного в учредительных документах, чтобы установить, действительно ли организация находится по вышеуказанному адресу.

Так как "фирма-однодневка" - только инструмент, то задача налоговых инспекторов состоит в том, чтобы пройти по всей цепочке контрагентов и установить реальный источник денежных средств. Как правило, это действующая организация, которая уплачивает налоги, но использует "фирмы-однодневки", чтобы не платить НДС (или незаконно возмещать его из бюджета) и налог на прибыль.

Для выявления бенефициаров разработаны методики по установлению маршрута движения денежных средств через "фирмы-однодневки", по которым выявляются организации, перечисляющие или получающие денежные средства от организаций, имеющих признаки "фирм-однодневок".

Организации, связанные с "фирмами-однодневками", попадают в план проверок налогоплательщиков. Существуют три этапа выявления "однодневок":

- запрашивается в банке информация об операциях по расчетному счету организации, сдающей нулевую отчетность (или вовсе не сдающей отчетность) и называемой "фирмой-однодневкой";

- отбираются организации, перечислившие или получившие от "фирмы-однодневки" за период существования ее расчетного счета сумму от 10 млн. руб. и более;

- запрашивается справка (выписка) банка по счетам организаций, отобранных на предыдущем этапе, - крупных контрагентов "фирмы-однодневки". То же осуществляется и в части взаимоотношений каждой последующей организации, выявляемой налоговым органом по цепочке контрагентов, пока не будет определена организация - владелец средств, прошедших через расчетный счет "фирмы-однодневки".

Такая организация устанавливается по следующим признакам: она имеет собственное имущество, собственные денежные средства, нанимает персонал, ведет реальную хозяйственную деятельность, имеет значительные обороты, регулярно сдает налоговую отчетность, хотя и уплачивает налоги в минимальном размере, снижая свои налоговые обязательства путем увеличения расходов через фиктивные договоры.

При проверке анализируются также налоги, которые исчисляет данная организация, при этом особое внимание уделяется НДС (какие суммы начислены в бюджет, а какие - возмещены), выручке (форма N 2 бухгалтерской отчетности), финансовому результату деятельности (прибыль, незначительная прибыль, убыток), заявленным льготам, убыткам предыдущего налогового периода, уменьшающим базу текущего периода.

В отношении контрагентов "фирмы-однодневки" недостающие сведения запрашиваются по встречной проверке. Результаты исследования, на основании которого налоговый орган делает вывод о наличии схемы ухода от налогообложения, оформляются в виде блок-схемы (по каждой цепочке отдельно); схема передается налоговым инспекторам, которые будут проводить выездную проверку.

В этой блок-схеме по каждому перечислению денежных средств между участвующими в схеме организациями указываются основание платежа (например, возврат займа, взнос в уставный капитал, оплата товаров, услуг) и приводятся следующие признаки этих организаций:

- "организатор схемы" (присваивается источнику денежных средств);

- "звено цепочки" (присваивается вспомогательным организациям - посредникам в цепочке движения денег от источника к "фирме-однодневке");

- "фирма-однодневка".

Организация, которую на основании совокупности признаков налоговые инспекторы сочтут "организатором схемы", будет включена в план выездных налоговых проверок.

Налоговые органы обращают особое внимание на "фирмы-однодневки" ввиду того, что они играют ведущую роль в схемах уклонения от уплаты налогов. Отличительными особенностями подобных схем, как правило, являются наличие цепочки гражданско-правовых сделок между легальной организацией и "фирмой-однодневкой" и оформление документов по таким сделкам чисто формального характера, при этом отсутствует реальное движение товара или оказания услуги.

Выделяются основные виды таких схем:

1) с использованием фиктивных посреднических отношений. Смысл данной схемы заключается в том, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основные долги перед бюджетом "вешались" бы на баланс реально не существующих организаций. Гражданско-правовые отношения оформляются агентским договором, договором комиссии или договором простого товарищества;

2) с искусственным занижением налога на прибыль и НДС. Это делается посредством отнесения легально действующим налогоплательщиком в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов, "осуществленных" в отношении "фирмы-однодневки". Аналогичная ситуация возникает и с уплатой НДС;

3) с отчуждением долей (вкладов) организации третьим лицам. Это делается прежде всего по результатам проведенных налоговым органом контрольных мероприятий, когда сумма начисленных налогов значительна. При таких налоговых обязательствах владельцу организации намного выгоднее "продать" ее посредством изменения состава учредителей и смены руководителя;

4) необоснованное возмещение НДС. В основе этой схемы лежит правило: обязанность перечисления продавцом полученной суммы НДС в бюджет не является одним из условий для возврата экспортеру этой суммы. Этим активно пользуются индивидуальные предприниматели, устраивающие длинные цепочки подставных посреднических "фирм-однодневок", получающих НДС в составе цены товара.

3. Ответственность за уклонение от уплаты налогов

Налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога (сбора), как правило, наступает согласно ст. 122 НК РФ (при этом в последнее время все чаще применяется п. 3 настоящей статьи Кодекса с наказанием в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога), а также в соответствии со ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов и ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации.

К уголовной ответственности налогоплательщик может быть привлечен за совершение преступлений, предусмотренных следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ): ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента", ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Привлечение к разным видам ответственности за одно и тоже деяние объясняется просто: налоговую и уголовную ответственность несут разные субъекты. Так, если субъектами налоговой ответственности выступают юридические лица, то субъектами уголовной ответственности могут быть только физические лица.

В соответствии с УК РФ круг субъектов гораздо шире. Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", субъектом уголовной ответственности может быть практически любое лицо: руководитель организации-налогоплательщика; бухгалтер; индивидуальный предприниматель; частный нотариус; адвокат, учредивший адвокатский кабинет; физическое лицо, осуществляющее представительство налогоплательщика по вопросам исчисления и уплаты налогов; служащие организации-налогоплательщика, оформляющие первичные документы; физические лица, организовавшие или склонившие к совершению преступления вышеуказанных лиц, и т.д. Действия вышеуказанных лиц будут расцениваться в зависимости от их роли в совершении преступления и квалифицироваться как действия исполнителя, организатора, подстрекателя или пособника.

Налоговая и уголовная ответственность различаются также по срокам давности привлечения к ответственности.

К налоговой ответственности лицо может быть привлечено, если со дня совершения деяния или со дня окончании налогового периода, в котором деяние совершено, не истекло три года.

Сроки давности, установленные УК РФ, дифференцируются в зависимости от тяжести совершенного преступления:

- по преступлениям небольшой тяжести (максимальное наказание - до двух лет лишения свободы) согласно части первой ст. 198, части первой ст. 199, части первой ст. 199.1 - два года после совершения преступления;

- по преступлениям средней тяжести (максимальное наказание - до пяти лет лишения свободы) согласно части второй ст. 198, ст. 199.2 - шесть лет после совершения преступления;

- по тяжким преступлениям (максимальное наказание - до 10 лет лишения свободы) согласно части второй ст. 199, части второй ст. 199.1 - 10 лет после совершения преступления.

В соответствии со ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить вышеуказанное преступление, отсутствует.

Данную проблему разъяснил Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.12.2006 N 64, определив, какие лица могут подлежать уголовной ответственности согласно ст. 199 УК РФ.

Так, субъектами налоговых преступлений можно считать:

- лиц, составляющих и представляющих расчеты сумм налога, бухгалтерские отчеты, балансы;

- лиц, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об оплате налога и представление их в налоговый орган;

- лиц, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов;

- лиц, обязанных утверждать документы, которые представляются в налоговые органы.

К таким субъектам относятся руководитель организации и главный бухгалтер. Руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтера) - за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Однако постановление Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 не ограничивает круг ответственных лиц организации (руководителем и главным бухгалтером). Как указано в п. 7 вышеуказанного постановления Верховного Суда Российской Федерации, к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Другие служащие организации, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Этими лицами могут быть рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.

К ответственности может быть привлечено лицо, не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению подобного преступления.

С.А. Голубчикова,

ведущий аудитор ООО "Волга-Проф-Аудит"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.