Приемы и методы организации налоговых проверок (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

Приемы и методы организации налоговых проверок

1. Приемы организации налоговых проверок

При проверках налоговые органы используют следующие приемы поиска налоговых ошибок у налогоплательщика:

- производство технико-экономических расчетов.

Данный метод используется для более детального изучения налоговых нарушений и предусматривает перерасчет исчисленных налогоплательщиком налогов. Полученные результаты сравниваются с фактическими расчетами налогоплательщика, и определяется закономерность нарушений в определении стоимости затрат для целей налогообложения прибыли. Полученные результаты сравниваются со стоимостью затрат, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, выявляется динамика таких изменений, устанавливаются причины отрицательных изменений и вытекающие из этого последствия для целей налогообложения организации;

- нормативная проверка отчетных показателей работы организации.

Этот метод заключается в сопоставлении фактических данных налогоплательщика с установленными нормативами в соответствии с действующим налоговым законодательством на момент осуществления налоговой проверки. Любые несоответствия, обнаруженные при такой проверке, подлежат исследованию и изучению с целью выявления причин их возникновения.

Разрабатываются необходимые мероприятия по ликвидации отрицательных отклонений от норм налогового законодательства. Полученные результаты работы фиксируются в акте выездных налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами;

- хронологическая проверка движения материальных и денежных средств.

Этот прием применяется налоговыми органами только в случае, если имеются предположения о существовании возможных ошибок в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, не соответствующих отчетным данным, имеющимся в информационной базе налоговых органов. Кроме этого, в учетных регистрах у налогоплательщика могут присутствовать данные о наличии фактов хищения материальных ценностей или денежных средств, но при этом результаты проводимых инвентаризаций налогоплательщика не выявляют существенных нарушений.

Для проведения такой проверки работник налогового органа сопоставляет остатки товаров на складе или в кассе с ежедневным количеством оприходования товара либо денежной наличности со склада в магазин или в обслуживающий организацию банк.

Например, в организации приходуется готовая продукция на склад, но при этом отсутствуют операции по изготовлению готовых изделий в производственных цехах. Этот факт свидетельствует об отсутствии хронологии в производственном процессе или в учете организации, а следовательно, существуют нарушения при расчете налоговых платежей;

- проверка объективной возможности фактического выполнения работ и стоимости их документального оформления или оплаты.

Этот метод используется в случае, если у работника налогового органа возникают сомнения по поводу правильного отражения в отчетах стоимости результатов выполненной работы. Документальное оформление результатов оказанных организацией услуг или выполненных работ сверяется с величиной их оплаты, и проверяется их фактическое выполнение. Часто на практике встречается необоснованная оценка результатов выполненных работ. В некоторых случаях должна быть сделана "фотография" отработанного рабочего времени.

Пример.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации за истекший месяц работниками должно быть отработано 167 часов. Такое же количество часов должно быть отражено в табеле учета фактического рабочего времени на одного человека за месяц. Однако проверкой было установлено, что в этот период работнику Д.Ю. Иванову была начислена зарплата в размере 15 200 руб. за выполненный объем работы, который реально мог быть выполнен только за 500 часов в течение 4-5 месяцев. Таким образом, расчет себестоимости оплаты выполненных работ оказался завышенным, и налоговый орган зафиксировал нарушение в начислении и выплате оплаты труда работнику Д.Ю. Иванову.

Полученные результаты проверки свидетельствуют о завышении налогооблагаемых расходов у организации при формировании прибыли для целей ее налогообложения, а следовательно, о занижении величины налога на прибыль;

- проверка правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Данный метод позволяет выявлять нарушения, которые своевременно, правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в учетных регистрах бухгалтерского или налогового учета. Работник налогового органа составляет альтернативный баланс, в котором он учитывает доходы и расходы организации по нормам, установленным законодательными или технологическими нормативами. Таким образом, работник налогового органа сравнивает фактические и нормируемые затраты организации, выявляет существующие отклонения в учетных регистрах, которые возникли у организации по причине излишнего списания материалов (например, если фактически не проводились реальные работы и не изготавливалась готовая продукция) или в результате допущенных приписок в учетной документации при изготовлении готовых изделий (например, в целях получения работниками большей, чем положено, заработной платы).

Пример.

Из кассы по расходному кассовому ордеру выдано И.П. Звереву под отчет для осуществления выплат на хозяйственные нужды организации сумма 40 000 руб. Бухгалтер отразил в расходном кассовом ордере следующую корреспонденцию счетов:

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 40000 руб.;

К-т 50 "Касса" - 40 000 руб., - но в журнале-ордере N 1 "Учет кассовых операций" выданная сумма отнесена не на счет 71, а на счет 26 "Общехозяйственные расходы". У организации отсутствовал авансовый отчет И.П. Зверева, подтверждавший фактическое использование денежных средств. Таким образом, 40 000 руб. сразу же были списаны на издержки хозяйственной деятельности, то есть в налоговые затраты, без подтверждения результатов фактического расходования и целевого использования денежных средств. В результате такого нарушения у налогоплательщика несвоевременно увеличивались налогооблагаемые расходы, уменьшалась налоговая база и занижалась величина выплат по налогу на прибыль.

2. Методы организации фактического контроля при осуществлении
налоговых проверок

Особыми методами налогового контроля являются:

- инвентаризация, под которой понимается проверка фактического наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д. Инвентаризация оформляется результатами сличительной ведомости, актами сверок взаиморасчетов с бюджетом или с другими организациями.

Инвентаризации проводятся с целью контроля соответствия учетных данных реальным показателям баланса, проверки наличия и физического состояния материальных ценностей, выявления неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества организации.

Инвентаризация должна проводиться в обязательном порядке в следующих случаях:

смена материально ответственного лица (при коллективной материальной ответственности в момент ухода в отпуск бригадира или более 50% всей бригады);

кража, ограбление, хищение, порча ценностей, злоупотребления, пожар или стихийное бедствие;

ликвидация или реорганизация организации, передача имущества в аренду, выкуп или продажа организации в целом как имущественного комплекса.

Существуют установленные нормативные сроки проведения инвентаризаций. Для непродовольственных товаров инвентаризация проводится не реже одного раза в год (обычно на 1-е число месяца, но не ранее 1 октября текущего года). В отношении продовольственных товаров такая проверка осуществляется не реже двух раз в год.

Выборочная проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год. Если в результате выборочной инвентаризации выявляются фактические расхождения с учетными данными, то в организации должна быть организована внеочередная инвентаризация всех товаров.

Перед началом инвентаризации рабочая комиссия должна опломбировать подсобные помещения, проверить исправность весоизмерительных приборов, получить от материально ответственных лиц последний товарный отчет, завизировать его, проставив на нем штамп "До инвентаризации", а также дату и подпись председателя инвентаризационной комиссии.

Материально ответственное лицо дает расписку о том, что все документы по приходу и расходу ценностей приложены к отчету и сданы в бухгалтерию и что неоприходованных или не списанных с его подотчета ценностей не имеется.

Результаты инвентаризации определяются в пятидневный срок с момента окончания фактического перерасчета ценностей;

- контрольный обмер с участием соответствующих специалистов. Этот метод является разновидностью инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сущность обмера заключается в том, что проверяется фактическое соответствие достоверности отчетных данных (например, о выполненных работах и стоимости оплачиваемых услуг). Обмер может проводиться сплошным или выборочным способом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании общих обмеров или технических расчетов. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов и обмеров ведутся раздельно одним из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески и обмера) данные этих ведомостей сличаются, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагаются к инвентаризационной описи.

Результат проведенного обмера оформляется актом контрольных замеров или соответствующей справкой специалиста;

- обследование на месте. Этот метод используется с целью установления степени изношенности основных средств, для проверки порядка и условий хранения материальных ценностей, особенностей осуществления приемки и передачи материальных ценностей, соблюдения техники безопасности при организации труда на рабочем месте.

В некоторых случаях налоговые органы проводят экспертизу продукции с обследованием условий производства. Такое обследование осуществляется на добровольной основе по заявлению производителя и проводится с целью выдачи или подтверждения санитарно-эпидемиологического заключения на всю производимую номенклатуру продукции;

- проверка качества выполненных работ или готовой продукции. Этот метод применяется для выявления причин происхождения брака, который устанавливается с помощью лабораторного анализа или технических испытаний и других способов контроля.

Работник налогового органа должен проверить последствия передачи товара ненадлежащего качества:

- если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

- в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Проверка качества выполненных работ или готовой продукции оказывает влияние на налогообложение при исполнении продавцом (исполнителем, подрядчиком) гарантийных обязательств (табл. 1, 2).

Таблица 1

Налог на добавленную стоимость

Операция	НДС	Обоснование
Продавец осуществляет гарантийный ремонт товаров, бытовых приборов	Нет	Оказание (без дополнительной платы) услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, освобождено от обложения НДС в соответствии с подпунктом 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)
Исполнитель, подрядчик устраняют недостатки работы (услуги) в пре- делах гарантийного срока	Да	Устранение недостатков работ или услуг, выполняемое в рамках гарантийного срока, не подпадает под формулировку подпункта 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, предусматривающую освобождение от обложения НДС услуг по ремонту и техническому обслуживанию только товаров и бытовых приборов. Таким образом, данные операции будут признаваться реализацией работ (услуг) и подлежать обложению НДС. Исполнитель (подрядчик) должен начислить сумму НДС и предъявить ее заказчику, в соответствующих случаях выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Суммы "входного" НДС по материалам, используемым в ремонте, могут быть приняты к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ

Таблица 2

Налог на прибыль

Операция	Налог на прибыль	Обоснование
Организация осуществила расходы по гарантийному ремонту (органи- зация не формирует резерв по га- рантийному ремонту и гарантийному обслуживанию)	Расход	Расходы организации на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива- нию признаются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Организация осуществила расходы по гарантийному ремонту (органи- зацией предусмотрено формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию)	Расход	Если организация приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ) (п. 3 ст. 267 НК РФ). О порядке формирования резерва см. ст. 267 НК РФ. Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ)

- экспертная оценка. Данный метод применяется при контроле качества выполненных работ или услуг или хозяйственной деятельности, которая осуществляется на основании проектно-сметной и технической документации посредством сопоставлении фактических данных с существующими нормами экспертной оценки. В некоторых случаях налоговый инспектор проводит экспертную оценку последствий условных обязательств.

Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условное обязательство) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.д.

К условным фактам не относятся снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.д.).

Для оценки последствий условного факта в денежном выражении организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной по состоянию на отчетную дату, при этом принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности. При оценке величины условного обязательства, порождаемого условным фактом, организация должна основываться на особенностях способа оценки:

путем выбора из некоторого набора значений.

В данном случае в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

путем выбора из интервала значений.

В данном случае в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

путем выбора из определенного набора интервалов значений.

В данном случае сначала устанавливаются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример.

По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2,5 млн. руб. [(1 млн. руб. + 4 млн. руб.) : 2]. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример.

По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5-2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1,525 млн. руб. [1 х 30% : 100% + (1,5 млн. руб. + 2 млн. руб.) : 2 х 70% : 100%]. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в случаях, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример.

По состоянию на отчетную дату организация А вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией Б. По оценкам организации А, с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации Б. Согласно расчетам сумма компенсации составит от 1 млн. руб. до 2 млн. руб. Соответственно условное обязательство организации А в связи с вышеуказанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация А предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации В, являющейся соисполнителем по работам, выполненным по вышеназванному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация А оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией В не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией Б. Соответственно право требования компенсации от организации В не связано с нарушением условий договора с организацией Б.

В данном случае организация А отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб. (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

Предположим в продолжение условий данного примера, что организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией В на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации В. В этом случае организация А отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. - сумма страхового возмещения 1 млн. руб.) (п. 17 ПБУ 8/01).

Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности, она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Е.Н. Исакина,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.