Об особенностях ведения бюджетными учреждениями учета доходов и
расходов в целях налогообложения прибыли
Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.
Бюджетное учреждение наряду с другими хозяйствующими субъектами обязано вести налоговый учет полученных доходов и понесенных расходов. При этом в каждом конкретном случае в зависимости от осуществляемых учреждением видов деятельности и выполняемых операций существуют свои особенности отражения в налоговом учете доходов и расходов.
На практике зачастую происходит так, что правильность учета определенных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщиком - бюджетным учреждением может вызывать претензии налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля, и свою правоту учреждению приходится доказывать в суде.
Об особенностях ведения бюджетными учреждениями налогового учета, позиции Минфина России и налоговых органов по наиболее спорным моментам и соответствующем мнении арбитражных судов рассказано в настоящей статье.
Необходимость ведения налогового учета бюджетными учреждениями
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 20-12/41881@, с 1 января 2002 года налогообложение прибыли бюджетных учреждений производится согласно положениям главы 25 НК РФ. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ.
На основании положений статей 313 и 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Согласно статье 313 НК РФ налоговым учетом признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Статьей 313 НК РФ, кроме того, закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли
отдельных видов доходов
В соответствии с п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных в п. 1 ст. 321.1 НК РФ источников.
Следует также учитывать, что в статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного уровня.
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В этой связи необходимо также отметить, что, как указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суд квалифицирует плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за налогоплательщиком на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.11.2006 N 03-03-04/4/180, средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.
Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой.
Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А рассмотрел ситуацию, когда основанием для доначисления налоговым органом налога на прибыль по результатам налоговой проверки бюджетного учреждения явилось невключение налогоплательщиком в налоговую базу сумм, полученных им за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей.
Суд указал, что, как следует из п. 1 ст. 321.1 НК РФ, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как в п. 4 ст. 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
При этом суд отметил, что п. 2 ст. 42 БК РФ также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В данном постановлении ФАС Северо-Кавказского округа исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования. Факт получения налогоплательщиком от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25 и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствуют о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода. На основании изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, а от военнослужащих и членов их семей, полученные суммы в соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ должны облагаться налогом на прибыль, так как эти доплаты не соответствуют признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.
ФАС Московского округа в постановлении от 29.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06 рассмотрел ситуацию, в которой бюджетное учреждение представило налоговому органу налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, справку о получении целевых средств на развитие инженерных сетей, договоры с юридическими лицами, калькуляции. По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Этим же решением постановлено провести начисления на лицевой счет налогоплательщика по налогу на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном, в нарушение пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, исключении предприятием из налоговой базы по налогу на прибыль вкладов юридических лиц на развитие и реконструкцию инженерных сетей.
Суд установил, что в договорах, заключенных между предприятием и юридическими лицами, являющихся обычными гражданско-правовыми договорами на оказание услуг, ни о каком целевом финансировании не упоминается и воля плательщика на признание перечисляемых средств целевыми не усматривается, притом что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ целевое назначение определяет организация - источник финансирования.
Суд указал, что, как следует из договоров, имеющихся в материалах дела, потребители (юридические лица) обязуются внести свой вклад на развитие и реконструкцию инженерных сетей и сооружений (систем водоснабжения и водоотведения), а налогоплательщик в свою очередь обязуется обеспечить потребителю бесперебойное водоснабжение и водоотведение в размере, установленном техническими условиями лимита. В случае невыполнения потребителем своего обязательства технические условия могут быть пересмотрены и договор на водоснабжение и водоотведение будет заключен с учетом технической возможности налогоплательщика.
Таким образом, по мнению суда, договорами предусмотрены взаимные обязательства сторон, опосредованные внесением потребителем оговоренного вклада в обмен на лучшие условия и в то же время не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств.
Данное обстоятельство не позволяет отнести получаемые средства к целевому финансированию, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
При этом суд отметил, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Как установлено судом, полученные от организаций по договорам средства были полностью использованы налогоплательщиком на оплату инженерно-экологического изыскания по размещению артезианских скважин, топогеодезических работ нанесения координат, гидрологических исследований и проектирование скважин, покупку технологического оборудования для станции обезжелезивания, восстановление границ участков водовода. Данное обстоятельство отражено и в решении налогового органа.
При этом налогоплательщик не учитывал осуществленные за счет полученных от юридических лиц средств затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Между тем, как указал суд, доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без учета затрат, предпринятых налогоплательщиком для достижения желаемого экономического результата. Экономическая оправданность, обоснованность и документальное подтверждение затрат в спорной сумме налоговым органом не оспариваются. На основании изложенного суд пришел к выводу, что в указанной ситуации у налогового органа не было оснований для доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом следует учитывать, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.11.2006 N 03-03-04/4/174, полученные бюджетным учреждением доходы от использования и продажи государственного имущества являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-44/2006(27797-А75-26). А в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А57-6975/06 говорится, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому налогоплательщик (бюджетное учреждение) был признан плательщиком налога на прибыль по заключенным им договорам аренды и от поступления денежных средств по оказанию платных услуг населению.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли
отдельных видов расходов
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения бюджетными организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на содержание и эксплуатацию, ре
