О проблемах исчисления НДС с сумм тарифного небаланса генерирующими компаниями (Ю.М. Лермонтов, "Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.)

О проблемах исчисления НДС с сумм тарифного небаланса
генерирующими компаниями

Исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, на наиболее раннюю из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Электрическая энергия является специфическим товаром. Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному конечному покупателю, а в сеть ЕЭС России. Покупатели получают указанную электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России. Таким образом, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

На основании статьи 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (далее - Закон N 41-ФЗ) федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) - сфера купли-продажи электрической энергии (мощности), осуществляемой его субъектами в пределах Единой энергетической системы России.

В пункте 2 постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)" установлено, что электрическая энергия, вырабатываемая электростанциями Российского акционерного общества "Единая энергетическая сеть России" (далее - РАО "ЕЭС России"), акционерных обществ энергетики и электрификации и других региональных энергоснабжающих организаций, атомными электростанциями и иными производителями электрической энергии (мощности) независимо от их организационно-правовых форм, должна поставляться на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) на принципах конкуренции.

В соответствии с пунктом 5 Основных принципов функционирования и развития федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 (далее - Основные принципы), организатором функционирования и развития федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является Российское акционерное общество "ЕЭС России".

Оператором-диспетчером процесса производства и передачи электрической энергии (мощности) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) является Центральное диспетчерское управление Единой энергетической системы России, которое действует на основании договора с РАО "ЕЭС России" организатором оптового рынка (пункт 6 Основных принципов).

Поставка электрической энергии (мощности) на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) и получение ее с указанного оптового рынка осуществляются на основании договоров субъектов оптового рынка с Российским акционерным обществом "ЕЭС России" или уполномоченной им организацией, заключенных в установленном порядке (пункт 8 Основных принципов).

В соответствии со статьей 5 Закона N 41-ФЗ на основании пунктов 10, 11 Основных принципов ФЭК России осуществляет государственное регулирование на ФОРЭМ и устанавливает тарифы на поставку электрической энергии (мощности) на указанный рынок и на отпуск ее, финансовые расчеты на ФОРЭМ осуществляются на основании заключенных договоров исходя из установленных ФЭК тарифов на электрическую энергию (мощность) и размеров абонентской платы за оказываемые услуги.

В пункте 11 Основных принципов определено, что финансовые расчеты на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) осуществляются на основании заключенных договоров исходя из устанавливаемых Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации тарифов на электрическую энергию (мощность) и размеров абонентской платы за оказываемые услуги.

На практике происходит следующее.

Налогоплательщик - генерирующая компания, специализированный орган, действующий на ФОРЭМ, и покупатели заключают трехсторонние договоры на поставку, получение и оплату электрической энергии и мощности через сеть РАО "ЕЭС России". В соответствии с условиями данных договоров на оператора (специализированная организация) возлагаются обязанности по осуществлению учета количества и стоимости электроэнергии и мощности, отпущенных налогоплательщиком, являющимся поставщиком, и полученных покупателями, по ведению учета расчетов и контроля оплаты покупателем полученной электроэнергии (мощности), сообщению сумм платежей поставщику и покупателям. Для определения количества реализованной и приобретенной электроэнергии оператор устанавливает схемы плановых платежей, на основании которых составляются счета-извещения и счета-требования.

В соответствии с пунктами 6 и 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением ФЭК России от 21.01.2000 N 4/6, в случае, если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК России принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 ст. 153 НК РФ, определяющих порядок формирования выручки, налогоплательщик, являющийся генерирующей компанией, обязан формировать облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по реализации электроэнергии исходя из выручки от реализации электроэнергии потребителям.

В случае реализации налогоплательщикам - потребителям электроэнергии по государственным регулируемым ценам он при определении выручки от таких сделок должен исходить из этих цен.

С учетом этого, а также исходя из положений Закона N 41-ФЗ и Основных принципов налогоплательщик - генерирующая компания первоначально рассчитывает налоговую базу на основании предельно максимальных тарифов, установленных ФЭК России для поставщиков, реализующих электроэнергию на оптовый рынок.

Затем налогоплательщик от уполномоченного органа получает счета-извещения, в которых определены стоимость поставки электроэнергии и исчисленный от нее налог на добавленную стоимость, а также субъекты рынка, между которыми эта стоимость распределена. На практике может сложиться ситуация, в которой образуется превышение стоимости поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка. В результате получается, что в состав выручки включаются суммы, представляющие собой "отрицательный тарифный небаланс рынка".

По мнению налоговых органов, образующаяся разница должна быть учтена при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость за уже прошедшие налоговые периоды.

Однако, как указал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 01.10.2007 N А29-6791/2006а, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с указанной суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов в соответствующем порядке.

Суд разъяснил, что оператор распределяет объемы денежных средств, поступающих от покупателей за реализованную электроэнергию по поставщикам, у себя денежные средства не аккумулирует, финансовым органом не является.

Оператор организует расчет и поступление денежных средств от покупателей, поэтому объем поступающей поставщику выручки ограничен ценой, установленной для покупателей.

Как установил суд, трехсторонними типовыми договорами, заключенными между поставщиком, покупателем и оператором, была предусмотрена возможность компенсации непокрытого убытка от реализации по ценам ниже отпускной. Однако суд указал, что данная компенсация возможна лишь за счет перераспределения средств, получаемых от покупателей. В случае поступления компенсации она подлежит включению в налогооблагаемую базу соответствующего налогового периода.

Суд отметил, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с суммы тарифного небаланса будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов.

Налогоплательщикам (генерирующими компаниями) необходимо при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость учитывать отраслевые особенности рынка реализации электрической энергии (мощности), а именно возможность получения оплаты и уплаты налога с этой оплаты лишь на основании счетов-извещений оператора оптового рынка.

Следовательно, по мнению суда, уменьшение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за прошедшие периоды на сумму тарифного небаланса неправомерно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.