Вопрос: Аптека получила в безвозмездное пользование имущество. Каков порядок учета расходов по содержанию и эксплуатации данного имущества в целях налогообложения прибыли? Аптека возмещает собственнику сумму налога на имущество, которую он уплатил в бюджет. Вправе ли она учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумму возмещаемого налога? ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Аптека получила в безвозмездное пользование имущество. Каков порядок учета расходов по содержанию и эксплуатации данного имущества в целях налогообложения прибыли? Аптека возмещает собственнику сумму налога на имущество, которую он уплатил в бюджет. Вправе ли она учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумму возмещаемого налога?

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, имущество, переданное в безвозмездное пользование, остается собственностью ссудодателя.

Согласно п. 1 ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником.

В статье 695 ГК РФ определено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, в частности осуществлять текущий и капитальный ремонт, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

На основании ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности организация вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (в том числе в случае, если такие расходы по договору возмещаются ссудодателю), если такие расходы соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

При возмещении ссудополучателем ссудодателю амортизации и налога с имущества, полученного в безвозмездное пользование, необходимо учитывать следующее.

Если амортизация и налог на имущество, полученное в безвозмездное пользование, возмещаются ссудодателю ссудополучателем, то расходы в сумме указанного возмещения не учитываются последним в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль на основании п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Это связано с тем, что ссудополучатель не является собственником амортизируемого имущества, полученного в безвозмездное пользование, а также плательщиком налога с имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом в п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 и 248 НК РФ.

В данном случае к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, не относятся доходы (п. 1 ст. 251 НК РФ):

- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Однако норма п. 8 ст. 250 НК РФ не распространяется на операции безвозмездной передачи имущества в пользование.

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Об этом сказано в п. 2 ст. 248 НК РФ.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 определено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также при безвозмездном получении права пользования вещью.

Таким образом, при получении организацией имущества в безвозмездное пользование у организации формируется внереализационный доход.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 мая 2008 г.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.