Изменение учетной политики в 2008 г. (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.)

Изменение учетной политики в 2008 г.

В связи с вступлением в силу в 2008 г. изменений в нормативных документах организации должны были внести изменения в учетную политику. Рассмотрим, какие изменения следовало сделать.

Изменение учетной политики по основным средствам и амортизируемому имуществу. С 1 января 2008 г. в налоговом учете нижняя граница стоимости амортизируемого имущества поднята до 20 000 руб. До этого времени граница в 20 000 руб. за единицу была установлена лишь в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения прибыли действовал лимит в сумме 10 000 руб. Но многие организации устанавливали лимит стоимости имущества, относимого к материально-производственным запасам, ниже 20 000 руб. В учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2008 г. организациям следует изменить пункт, ранее закреплявший границу между основными средствами, отражаемыми в составе внеоборотных и оборотных активов, с 10 000 до 20 000 руб. за единицу.

В учетной политике для целей налогообложения на 2008 г. организациям также следует указать новый регламент отнесения имущественных объектов к амортизируемому имуществу и материальным расходам.

Применять данное правило в целях налогообложения прибыли нужно будет к имуществу, которое введено в эксплуатацию с 2008 г., независимо от времени приобретения. Поэтому, если имущество куплено в 2007 г., но вводится в эксплуатацию в 2008 г., его первоначальная стоимость в целях амортизации определяется исходя из минимального размера в 20 000 руб. Такое разъяснение дано Минфином России в письме от 03.11.07 N 03-03-06/1/767.

Последовательность применения пониженных норм амортизации. Пониженная норма амортизации, применяемая в целях налогообложения прибыли, рассчитывается как основная норма амортизации, умноженная на специальный коэффициент 0,5. До 1 января 2008 г. пониженная норма амортизации применялась по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб., и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 400 000 руб.

С 1 января 2008 г. пониженная норма амортизации применяется уже к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 600 000 руб. и к пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью более 800 000 руб.

В связи с этим, наверное, самым обсуждаемым среди бухгалтеров вопросом является следующий: можно ли отменить понижающий коэффициент по тем легковым автомобилям и микроавтобусам, которые в связи с новыми нормами перестали быть "дорогостоящими" автотранспортными средствами?

Мнения специалистов на этот счет разделились: одни полагают, что понижающий коэффициент - это практически то же самое, что срок полезного использования, и поэтому его менять нельзя. Поэтому могут быть применены только к тем автомобилям, которые введены в эксплуатацию с 2008 г., независимо от времени приобретения (по аналогии с амортизируемым имуществом стоимостью свыше 20 000 руб. за единицу).

Другие специалисты придерживаются прямо противоположной позиции: понижающий коэффициент следует применять только тогда, когда для этого есть основания. Если основания утратили силу, то применять понижающий коэффициент не нужно.

В учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, которые будут руководствоваться такой позицией, должны указать порядок списания отложенных расходов. Как это сделать, рассмотрим на примере 1.

Пример 1

В феврале 2005 г. организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 500 000 руб. и сроком полезного использования 50 мес. Начиная с 1 января 2008 г. организация перестала применять к данному объекту понижающий коэффициент. Учетной политикой в целях налогообложения прибыли для подобных объектов она установила, что отложенные налоговые активы будут списываться равномерно ежемесячно, начиная с даты окончания начисления амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете, и в сумме, аналогичной сумме ежемесячного отложенного расхода при его формировании.

Бухгалтерские записи для такого способа и расчеты к ним представлены в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Февраль 2005 г.
Принятие автомобиля к учету	500000	01	08
Март-декабрь 2005 г.
Начисление амортизации (500000 руб. : 50 мес. х 9 мес.)	90000	26	02
Формирование отложенного налогового актива (500000 руб. : 50 мес. х 0,5 х 9 мес. х 24%)	10800	09	68-ТНП*
Ежемесячно в 2006 г.
Начисление амортизации (500000 руб. : 50 мес. х 12 мес.)	120000	26	02
Формирование отложенного налогового актива (500000 руб : 50 мес. х 0,5 х 12 мес. х 24%)	14400	09	68-ТНП
Ежемесячно в 2007 г.
Начисление амортизации (500000 руб : 50 мес. х 12 мес.)	120000	26	02
Формирование отложенного налогового актива (500000 руб. : 50 мес. х 0,5 х 12 мес. х 24%)	14400	09	68-ТНП
Ежемесячно в январе-июле 2008 г.
Начисление амортизации (500000 руб. : 50 мес. х 7 мес.)	70000	26	02
Август 2008 г. - апрель 2011 г.
Списание отложенного налогового актива (500000 руб. : 50 мес. х 0,5 33 мес.)**	39600	68-ТНП	09
* Счет 68, субсчет "Текущий налог на прибыль". ** Общая сумма отложенного налогового актива к 1 января 2008 г. составила 39600 руб. Ежемесячная сумма списания 1200 руб. (500000 руб. : 50 мес. х 0,5 х 24%). Таким образом, списание отложенного налогового актива будет продолжаться 33 мес. (39600 руб. : 1200 руб.).

Отражение в налоговом учете амортизационной премии. Начиная с 2006 г. плательщики налога на прибыль имеют право на амортизационную премию. Такое название получила у специалистов возможность единовременно списать до 10% первоначальной стоимости объектов основных средств (которые начали амортизироваться после 1 января 2006 г.) и учесть их в расходах текущего отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке можно списать расходы в пределах 10% величины расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Право на амортизационную премию не распространяется на объекты, полученные безвозмездно. В письмах Минфина России от 22.05.07 N 03-03-06/2/82, 15.11.06 N 03-03-04/1/759, 20.10.06 N 03-03-04/1/703 амортизационную премию нельзя применять к неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Амортизационная премия признается расходом в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначальной стоимости (в случае достройки, дооборудования и т.п.).

В течение 2006-2007 гг. многочисленные споры вызывала возможность применения амортизационной премии в целом (по основным средствам, полученным в уставный капитал; по основным средствам, переданным в лизинг; выборочное применение премии, т.е. не к 100% приобретаемых объектов амортизируемого имущества), а также порядок ее учета в налоговых расходах. Нередко организации - плательщики налога на прибыль устанавливали в своей учетной политике для целей налогообложения, что амортизация амортизируемого имущества относится в состав прямых расходов (т.е. расходов, участвующих в распределении между готовой продукцией и незавершенным производством). При этом они встречали возражение со стороны представителей налоговых органов, если амортизационную премию по этим же объектам амортизируемого имущества они относили к расходам косвенным (т.е. списываемым непосредственно в отчетном периоде).

С 1 января 2008 г. порядок признания амортизационной премии перестал быть элементом учетной политики для целей налогообложения прибыли. Ее нужно будет учитывать исключительно в составе косвенных расходов. Соответствующее изменение в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ было внесено Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ.

Поэтому организациям - плательщикам налога на прибыль, у которых учетной политикой для целей налогообложения, действовавшей до 1 января 2008 г., было предусмотрено отнесение амортизационной премии к прямым расходам, следует внести изменения в учетную политику в этой части и признать амортизационную премию косвенным расходом.

Для целей бухгалтерского учета понятие и порядок списания амортизационной премии не применяется.

Уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения. Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ: по месту нахождения как самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений. Сумма налога уплачивается исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Расчет налога ведется исходя из средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по налогоплательщику.

Однако если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на все обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта Российской Федерации.

Организация самостоятельно решает, какой из показателей для расчета коэффициента распределения должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Установленный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. Выбор показателя является элементом учетной политики и должен фиксироваться в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Однако он может быть изменен на следующий налоговый период.

Каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Свое решение организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли. Кроме того, следует уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых зарегистрированы обособленные подразделения налогоплательщика.

Порядок уведомления налоговых органов о решении уплачивать налог через одно из обособленных подразделений или через головную структуру организации ст. 288 НК РФ не установлен. Разъяснения по этому вопросу были даны в письмах ФНС России от 31.10.05 N ММ-6-02/916@, Минфина России от 02.12.05 N 03-03-04/2/127. Алгоритм составления и направления уведомления приведен в табл. 2.

С 1 января 2008 г. начало действовать правило, согласно которому уведомления необходимо направить в налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, с начала которого налог будет уплачиваться через ответственное подразделение.

Порядок расчета норматива расходов на добровольное личное страхование. В 2008 г. взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, по-прежнему нормируются в целях налогообложения прибыли. Однако сам норматив увеличен: взносы по договорам добровольного личного страхования будут включаться в состав расходов в размере не более 15 000 руб. в год.

Кроме того, изменился порядок расчета норматива: сумма в 15 000 руб. на каждого работника рассчитывается исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанным договорам к количеству застрахованных работников.

Как произвести расчет, используя новый порядок, рассмотрим в примере 2.

В рассматриваемой ситуации в учетной политике организации для целей налогообложения следует изменить налоговый регистр, в котором производится расчет превышения норматива в связи с изменением методики его расчета.

Налогообложение командировочных расходов. Еще одна новация 2008 г. касается налогообложения суточных, выплачиваемых за каждый день нахождения в командировке. Изменение коснулось налогов на доходы физических лиц. Начиная с 1 января, не облагаются НДФЛ суточные, выплаченные работнику в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Многие бухгалтеры восприняли данное изменение размеров суточных как возможность принимать их в этих же суммах и для целей налогообложения прибыли. Однако так делать нельзя.

Таблица 2

Объект направления уведомления	Содержание уведомления	Примечание
Налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения	Список всех обособленных подразделений организации на территории субъекта РФ, их адреса, КПП, сумма ежемесячных авансовых платежей в бюджет субъекта РФ, которую должно перечислить ответственное подразделение в I квартале	Если головная структура организации и обособленные подразделения расположены в одном субъекте РФ и принято решение уплачивать налог на прибыль через головную структуру, то уведомление представляется только по месту нахождения головной структуры
Налоговый орган, в котором состоит на учете головная структура организации
Налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений о том, что через указанные подразделения налог уплачиваться не будет	Местонахождение подразделения и его КПП, а также аналогичные реквизиты ответственного подразделения

Для целей налогообложения прибыли размер суточных по-прежнему составляет 100 руб. за один день пребывания в командировке. Что же касается загранкомандировок, то размер суточных зависит от страны, в которую направлено командируемое лицо.

Нормы расходов организаций на выплату суточных, в пределах которых в целях налогообложения прибыли расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93.

Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета может быть лишь уточнена схема бухгалтерских записей для случаев, когда выплата суточных производится в размерах, превышающих необлагаемые суммы. Какие учетные записи нужно сделать, рассмотрим на примере 3.

Организация, выполняя функции налогового агента, обязана начислить НДФЛ на суммы превышения фактических суточных над не облагаемой этим налогом суммой суточных. Удержание НДФЛ производится непосредственно из доходов налогоплательщика (любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом), при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

Исходя из сказанного, организация в ситуации, рассмотренной в примере 3, может предусмотреть и иную последовательность бухгалтерских записей (она приведена в табл. 6).

Пример 2

Организация в 2007 г. двоих работников по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью. Суммы взносов по каждому застрахованному работнику приведены в табл. 3.

В соответствии с порядком, действовавшим в 2007 г., взносы по таким договорам включались в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли, в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного.

Таким образом, сумма превышения норматива расходов в 2007 г. составила 10 000 руб., так как у двоих сотрудников сумма взносов составила 15 000 руб.

В 2008 г. организация застраховала тех же сотрудников, заключив аналогичные договоры со страховой компанией. Сумма страхового взноса была увеличена в 1,5 раза (как и норматив был увеличен тоже в 1,5 раза).

Сумма взносов представлена в табл. 4.

Как видно из табл. 4, в 2008 г. превышения норматива нет, так как общая сумма страхового взноса составила 75 000 руб., а норматив на пятерых застрахованных также составил 75 000 руб 15 000 руб. х 5 чел.).

Таблица 3

N п/п	Ф.И.О. застрахованного лица	Сумма страхового взноса	Норматив на одно лицо	Превышение норматива (гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	5
1	Иванов И.И.	15000	10000	5000
2	Петров П.П.	15000	10000	5000
3	Сидоров С.С.	10000	10000	-
4	Попов М.М.	5000	10000	-
5	Васин К.К.	5000	10000	-
	Итого	50000		10000

Таблица 4

N п/п	Ф.И.О. застрахованного лица	Сумма страхового взноса	Норматив на одно лицо	Превышение норматива (гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	5
1	Иванов И.И.	22500	15000	-
2	Петров П.П.	22500	15000	-
3	Сидоров С.С.	15000	15000	-
4	Попов М.М.	7500	15000	-
5	Васин К.К.	7500	15000	-
	Итого	75000	75000	-

Пример 3

Коллективный договор предусматривает выплату работникам организации суточных в сумме 1 000 руб. за каждый день пребывания в командировке.

Работник направлен в командировку в г. Санкт-Петербург сроком на два дня. Учетные записи, которые были сделаны бухгалтерией организации, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Работнику выданы денежные средства в подотчет в размере суточных за два дня (1000 руб. х 2 дн.)	2000	71	50
На основании утвержденного авансового отчета списаны расходы по командировке в части суточных	2000	26	71
Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы превышения фактических суточных над нормативом (2000 руб. - 2 дн. х 100 руб.) х 24%	432	99-ПНО*(1)	68-ТНП*(2)
С заработной платы работника удержан НДФЛ с суммы превышения фактических суточных над не облагаемой НДФЛ суммой суточных (2 000 руб. - 2 дн. х 700 руб.) х 13%	78	70	68-НДФЛ*(3)
*(1) Счет 99, субсчет "Постоянный налоговый актив". *(2) Счет 68, субсчет "Текущий налог на прибыль". *(3) Счет 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Работнику начислен доход в сумме, превышающей не облагаемый НДФЛ размер суточных (2000 руб. - 2 дн. х 700 руб.)	600*(1)	76	70
Удержан НДФЛ с суммы превышения суточных над не облагаемой НДФЛ суммой суточных (2000 руб. - 2 дн. х 700 руб.) х 13%)	78	70	68-НДФЛ*(2)
Работнику выданы денежные средства в размере суточных за два дня (в части, превышающей не облагаемый НДФЛ размер) за вычетом удержанного НДФЛ	522	70	50
Работнику выданы денежные средства в подотчет в размере суточных за два дня (в части, не облагаемой НДФЛ)	1400	71	70
На основании утвержденного авансового отчета списаны расходы по командировке в части суточных, превышающих не облагаемый НДФЛ размер	600	26	76
На основании утвержденного авансового отчета списаны расходы по командировке в части суточных в размере, не облагаемом НДФЛ	1400	26	71
Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы превышения фактических суточных над нормативом (2000 руб. - 2 дн. х 100 руб.) х 24%)	432	99-ПНО*(3)	68-ТНП*(4)
*(1) Данная сумма не признается расходом до утверждения авансового отчета. *(2) Счет 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц". *(3) Счет 99, субсчет "Постоянный налоговый актив". *(4) Счет 68, субсчет "Текущий налог на прибыль".

Л.В. Сотникова,

ООО "Росэкспертиза"

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.