Комментарий к приказу Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 27.12.2007 N 153н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"*(1)

1. Общий комментарий

Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), которым устанавливается порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с движением объектов нематериальных активов.

Причиной разработки и утверждения ПБУ 14/2007 стало вступление в силу с 1 января 2008 года части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), регулирующей правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.

В связи с изменениями требований гражданского законодательства возникла необходимость уточнения основных правил бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. При этом некоторые нормы не были перенесены (в том числе и в измененном виде) из Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в ПБУ 14/2007, поэтому анализ последствий таких изменений в рамках постатейного комментария технически невозможен. В связи с этим в общем комментарии к ПБУ 14/2007 обращаем внимание читателей журнала на исключенные нормы, а также на наиболее значимые изменения учета нематериальных активов.

В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н новые нормы учета нематериальных активов вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Понятие "бухгалтерская отчетность" включает не только годовую, но и промежуточную (квартальную) отчетность. Иными словами, отчетные данные (в части учета объектов нематериальных активов) по итогам I квартала 2008 года должны, по нашему мнению, быть сформированы уже с учетом новых норм. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года. Таким образом, можно сделать вывод, что организации, имеющие на учете объекты нематериальных активов, а также сдающие такие объекты во временное пользование или передающие их по лицензионным договорам, должны внести необходимые изменения в учетную политику на 2008 год и в соответствии с этими изменениями скорректировать элементы организации и ведения данной группы активов.

Наиболее существенными изменениями учета нематериальных активов, по нашему мнению, являются следующие.

Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не будут учитываться организационные расходы: из текста ПБУ 14/2007 все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитывавшиеся ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имеет значения, числилось ли на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет, - при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете будет отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н уточнено, что нормы данного документа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 году и в последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей, относящихся к прошедшим годам, в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования - исходя из условий лицензионных договоров.

В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части - посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 "Нематериальные активы" (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).

Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком - по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация будет отныне в полной сумме относиться на финансовые результаты организации как прочие доходы (Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов.

Кроме того, обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация по объектам нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.

Далее приводится постатейный комментарий к отдельным пунктам ПБУ 14/2007. В случае если отличия норм ПБУ 14/2007 от норм ПБУ 14/2000 несущественны, а также если требования нескольких пунктов взаимосвязаны, дается комментарий к группе статей (пунктов) ПБУ 14/2007.

2. Постатейный комментарий

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"
(ПБУ 14/2007)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В отличие от ПБУ 14/2000, норма п. 1 ПБУ 14/2007 сформулирована несколько иначе. Ранее речь шла только о коммерческих организациях (а не о юридических лицах). При этом исключение распространялось только на кредитные организации. Указание на коммерческие организации фактически означало, что ПБУ 14/2000 не могло применяться не только в бюджетных учреждениях, но и в некоммерческих организациях, использующих План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. То, что ПБУ 14/2007 не распространяется на бюджетные учреждения, вовсе не означает, что в них подобный вид имущества обособленно не учитывается. Просто правила учета объектов нематериальных активов в бюджетных учреждениях регулируются другими нормативными актами Минфина России.

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

г) финансовых вложений.

Перечень активов, в отношении которых ПБУ 14/2007 не применяется, расширен по сравнению с аналогичным перечнем ПБУ 14/2000 за счет включения материальных носителей, в которых выражены средства индивидуализации, и финансовых вложений.

Часть четвертая ГК РФ не содержит определения средств индивидуализации. Из норм главы 76 ГК РФ можно сделать вывод, что к таким средствам относятся:

- фирменное наименование;

- товарный знак;

- знак обслуживания;

- место происхождения товара;

- коммерческое обозначение.

Подчеркнем, что в данном случае имеются в виду не сами права на средства индивидуализации, а материальные носители, в которых они выражены.

Что же касается финансовых вложений, то их включение в вышеназванный перечень, по нашему мнению, обусловлено тем, что долгосрочные финансовые вложения соответствуют всем обязательным условиям, необходимым для признания объекта в качестве нематериального актива, установленным п. 3 ПБУ 14/2007 (отсутствие материально-вещественной формы, способность приносить экономические выгоды, срок использования и т.д.).

3. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Перечень условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, в основном сохранен. В то же время некоторые условия уточнены и детализированы.

В частности, рекомендуем читателям журнала обратить внимание на то, что надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, должны дополнительно содержать указания на ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). По нашему мнению, договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов нематериальных активов и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли.

Кроме того, перечень обязательных условий дополнен условием о возможности достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта. Данное условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, это требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.п.).

4. При выполнении условий, установленных в пункте 3 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Формулировка абзаца первого п. 4 ПБУ 14/2007 представляется не совсем точной: объектами нематериальных активов все-таки являются права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Полный перечень таких результатов приведен в ст. 1225 ГК РФ:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Справедливости ради следует отметить, что в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменения в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ пока не вносились, то есть пока, например, непонятно, могут ли учитываться в качестве объектов нематериальных активов средства индивидуализации.

Как уже отмечалось, организационные расходы более не могут учитываться в составе объектов нематериальных активов (и соответственно не могут амортизироваться). Вопрос о том, каким образом подобные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 14/2007 оставлен открытым. С учетом общей нормы, изложенной в разделе 1 настоящего комментария, можно предположить, что в будущем организационные расходы будут списываться исключительно за счет средств чистой прибыли прошлых лет, точнее, чаще всего будут относиться на увеличение размера непокрытого убытка, так как на момент осуществления организационных расходов (в связи с созданием организации) остатка нераспределенной прибыли не может быть в принципе.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет - они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Определение инвентарного объекта приведено в соответствие с терминологией части четвертой ГК РФ.

Новеллой п. 5 ПБУ 14/2007 (по сравнению с ПБУ 14/2000) является норма, позволяющая учитывать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект.

Особенности правового регулирования использования результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта установлены ст. 1240 ГК РФ.

В частности, определено, что лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильма, иного аудиовизуального произведения, театрально-зрелищного представления, мультимедийного продукта, единой технологии), приобретает право использования вышеуказанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

Если лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право на использование результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета является право, предоставленное по каждому договору.

II. Первоначальная оценка нематериальных активов

6. Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

7. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Определение фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов в ПБУ 14/2007 также пересмотрено, но с учетом его приведения в соответствие с другими Положениями по бухгалтерскому учету, в частности с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006 N 156н). Уточнено, что в фактическую стоимость объектов нематериальных активов могут включаться оплаченные расходы (при применении кассового метода) или задолженность перед поставщиками (подрядчиками).

8. Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Состав расходов, включаемых в фактическую стоимость приобретенных объектов нематериальных активов, практически не изменился по сравнению с аналогичным перечнем, установленным ПБУ 14/2000. Исключены только регистрационные сборы (роль которых в настоящее время выполняет государственная пошлина).

Нельзя назвать существенным и уточнение, в соответствии с которым в первоначальную стоимость приобретенного актива теперь могут включаться и расходы, связанные с его доведением до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях (например, расходы по установке или адаптации программ для ЭВМ). Ранее соответствующая норма была прямо установлена отдельным абзацем п. 6 ПБУ 14/2000. При этом уточнялось, что такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Иными словами, и ранее перечень прочих расходов не был закрытым.

9. При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, к расходам также относятся:

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Норма п. 10 ПБУ 14/2007, которой регулируется порядок формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, создаваемой силами организации, переработана. Отличия от аналогичной нормы ПБУ 14/2000 состоят в том, что детализирован перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость, а также в том, что исключены условия, при которых объекты нематериальных активов могут считаться созданными. По-видимому, разработчики ПБУ 14/2007 посчитали, что такие вопросы должны регулироваться нормами гражданского законодательства, а основанием для принятия к учету созданных объектов нематериальных активов служит надлежаще оформленный акт приемки. Тем не менее считаем необходимым напомнить читателям журнала, что общее условие (ранее содержавшееся в п. 7 ПБУ 14/2000) сохраняется: исключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не должны принадлежать разработчикам - физическим лицам.

10. Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Существенно расширен перечень расходов, которые могут быть капитальными, но в фактическую стоимость объектов нематериальных активов не могут быть включены.

Требование о невключении в стоимость объектов сумм возмещаемых налогов является общим. Речь идет прежде всего об НДС, который относится в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", с последующим списанием в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".

Норма, в соответствии с которой не подлежат включению в первоначальную стоимость суммы общехозяйственных расходов, содержалась и в ПБУ 14/2000. По нашему мнению, подобные расходы могут включаться в стоимость объектов нематериальных активов только в случае, если операции с такими объектами осуществляются в рамках основной деятельности организации либо если для обеспечения приобретения или создания объектов нематериальных активов создается обособленное подразделение, выполняющее управленческие или хозяйственные функции.

Порядок принятия к учету расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. В общем случае такие расходы относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", с последующим списанием в дебет счета 04. На увеличение прочих доходов списываются, как правило, только расходы при прекращении НИОКР. С учетом требований ГК РФ можно предположить, что подобным же образом такие расходы могут списываться в случае, если у организации не возникает права на выполненные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности.

При учете сумм займов и кредитов, привлеченных для приобретения или создания объектов нематериальных активов, должны учитываться требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что к учету могут приниматься не собственно суммы, уплаченные в погашение основного долга, а только затраты, связанные с привлечением займов и кредитов, - проценты, дисконты и дополнительные затраты, к числу которых относятся, в частности, расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, с осуществлением копировально-множительных работ, проведением экспертиз и т.д.

Кроме того, с тем чтобы такие затраты могли быть включены в стоимость объектов нематериальных активов, необходимо выполнение некоторых условий, установленных отдельными нормами ПБУ 15/01. Так, в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Что именно понимается под "большим временем" и "затратами на приобретение", ПБУ 15/01 не раскрывает. По нашему мнению, соответствующие элементы должны быть закреплены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность включения подобных затрат в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (объектов нематериальных активов). В соответствии со ст. 265 НК РФ проценты по займам и кредитам могут быть признаны для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам специально оговорены ст. 269 НК РФ.

Таким образом, при принятии решения о включении затрат, связанных с привлечением заемных средств, в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов налогоплательщику надо считаться с необходимостью применения требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в части учета возникающих временных налоговых разниц).

Кроме того, не могут быть отнесены к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам не должны включаться в стоимость тех активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено (в частности, если использование актива не ведет к увеличению экономических выгод организации или не обусловлено потребностями управления).

По таким объектам сумма затрат, связанных с привлечением заемных средств, списывается на прочие (текущие) расходы организации. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т 91 К-т 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

11. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Норма, регулирующая порядок оценки объектов нематериальных активов, вносимых в качестве вклада в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, фактически сохранена. Дополнено только уточнение, касающееся оценки нематериальных активов, вносимых собственниками государственного или муниципального имущества в уставные капиталы ОАО. Общий принцип в данном случае тот же: применяется оценка, согласованная учредителями. Однако читателям журнала следует иметь в виду, что федеральными законами, регулирующими деятельность отдельных организационно-правовых форм (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, унитарных предприятий), установлен стоимостный предел, выше которого для оценки вносимого актива требуется привлечение независимого оценщика.

12. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Данная норма является новой для учета нематериальных активов. Особенности оценки активов приватизируемых унитарных предприятий Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" отдельно не оговорены. Имеется только несколько отсылочных норм общего характера к законодательству об оценочной деятельности.

По нашему мнению, в п. 12 ПБУ 14/2007 имеется в виду норма п. 45 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, которым установлено, что начисление амортизации по нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Иными словами, переоценка объектов нематериальных активов при их отражении в учете правопреемника не производится - фактическая стоимость нематериальных активов определяется как остаточная стоимость, по которой они числились у правопредшественника.

13. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

14. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Нормы, регулирующие порядок определения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, полученных по договору дарения, а также по товарообменным договорам, изменений не претерпели: внесены некоторые уточнения терминологического характера.

15. Если в отношении нематериальных активов, указанных в пунктах 11-14 настоящего Положения, возникают расходы, предусмотренные в пунктах 8 и 9 настоящего Положения, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.

Требование, закрепленное в п. 15 ПБУ 14/2007, является новым для данного Положения по бухгалтерскому учету, но не является новеллой для российской системы бухгалтерского учета; соответствующая норма закреплена в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Таким образом, в данном случае можно говорить об унификации правил формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, относящегося к разным категориям.

III. Последующая оценка нематериальных активов

16. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

17. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

18. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

19. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

20. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

21. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нормы раздела III ПБУ 14/2007 являются новыми для Положения, регулирующего учет объектов нематериальных активов, хотя и в этом случае можно вести речь об установлении общих правил учета для обеих групп амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов).

Общие требования к проведению переоценки объектов нематериальных активов аналогичны требованиям к проведению переоценки объектов основных средств:

- переоценка производится путем пересчета остаточной стоимости, то есть отдельно переоценивается первоначальная стоимость объектов и сумм амортизации, начисленной до момента переоценки;

- результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;

- результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Пунктами 20 и 21 ПБУ 14/2007 допускается существование параллельно двух схем бухгалтерских проводок: по одной из них результаты переоценки отражаются на счете 83 "Добавочный капитал", по второй - на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Схематично выбор решения и порядок оформления проводок представлен на с. 85 (вариант, когда решение о проведении переоценки не принимается, не рассматривается).

Одновременно с отражением в учете сумм дооценки или уценки производится корректировка ранее начисленной амортизации (точнее, износа, так как суммы корректировки к учету в составе расходов не принимаются) с целью приведения ее в соответствие с фактической степенью изношенности объекта.

Таким образом, в бухгалтерском учете процесс переоценки отражается следующими проводками:

1) при отнесении сумм переоценки на добавочный капитал:

Д-т 04 К-т 83 - на сумму проведенной дооценки;

Д-т 83 К-т 05 - на сумму корректировки начисленного износа; данная проводка оформляется одновременно с проводкой, приведенной выше;

Д-т 83 К-т 04 - на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 83 - на сумму корректировки износа при проведении уценки;

2) при отнесении сумм дооценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:

Д-т 04 К-т 84 - на сумму проведенной дооценки;

Д-т 84 К-т 05 - на сумму корректировки начисленного износа;

Д-т 84 К-т 04 - на сумму проведенной уценки;

Д-т 05 К-т 84 - на сумму корректировки износа при проведении уценки.

                       /----------------------\

                /------| Результат переоценки |----\

                |      \----------------------/    |

             /--------\                       /------\

             |Дооценка|                       |Уценка|

             \--------/                       \------/

    Нет    /------------\ Да               /--------------\   Нет

/----------|Ранее уценка|-----\            |Ранее дооценка|-------------\

|          | проводилась|     |            |  проводилась |             |

|          \------------/     |            \--------------/             |

|                             |                 Да                     |

|                                               /----------------\     |

|                   /----------------\                           |     |

|                   |Результаты уцеки|/-------------------------\ |     |

|                   |  списывались   || Сумма уценки в пределах | |     |

|                   \----------------/|сумм дооценки прошлых лет| |     |

|    /--------------------------\     \-------------------------/ |     |

|                                                              |     |

|/-------------\    /----------------\        /------\            |     |

||На добавочный|    |    На счет     |        |Д-т 83|            |     |

||   капитал   |    |нераспределенной|        |К-т 04|            |     |

|\-------------//---|    прибыли     |        \------/            |     |

|               |   \----------------/                                 |

|               |                 |          /-------------------------\|

|               |                 |          |   Сумма уценки сверх    ||

|                                |          |сумм дооценки прошлых лет||

|     /-----------------\         |          \-------------------------/|

|     | Сумма дооценки, |         |                                    |

|     |превышающая сумму|                            /------\          |

|     |    уценки       |/-------------------\        |Д-т 84|          |

|     \-----------------/|  Сумма дооценки,  |        |К-т 04|---------/

|                       |непревышающая сумму|        \------/

|           /------\     |      уценки       |

\----------|Д-т 04|     \-------------------/

            |К-т 83|              

            \------/           /------\

                               |Д-т 04|

                               |К-т 84|

                               \------/

Приведем примеры, иллюстрирующие применение норм ПБУ 14/2007 в части последующей оценки объектов нематериальных активов. Для большей наглядности в приводимых ниже примерах используются одни и те же цифровые данные.

Пример 1.

Руководством организации принято решение о проведении дооценки объекта нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. с применением индекса 1,2. Сумма начисленной амортизации равна 40 тыс. руб. Сумма дооценки должна быть отнесена на счет учета добавочного капитала.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 04 К-т 83 - 20 тыс. руб. [100 тыс. руб. х (1,2 - 1)] - на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта;

Д-т 83 К-т 05 - 8 тыс. руб. [40 тыс. руб. х (1,2 - 1)] - на сумму корректировки износа.

Нетрудно убедиться, что в данном случае до переоценки степень изношенности объекта составляла 40% (40 тыс. руб. : 100 тыс. руб. х 100). После проведения корректировки износа это соотношение сохранилось - 40% [(40 тыс. руб. + 8 тыс. руб.) : (100 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) х 100)].

Пример 2.

Руководством организации принято решение о проведении уценки объекта нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. с применением индекса 0,8. Сумма начисленной амортизации равна 40 тыс. руб. Сумма уценки должна быть отнесена на счет учета добавочного капитала. Предполагается, что кредитовое сальдо по счету 83 допускает списание сумм уценки в полном размере.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 83 К-т 04 - 20 тыс. руб. [(100 тыс. руб. х (1 - 0,8)] - на сумму уценки первоначальной стоимости объекта;

Д-т 05 К-т 83 - 8 тыс. руб. [(40 тыс. руб. х (1 - 0,8)] - на сумму корректировки износа.

Нетрудно убедиться, что и в данном случае переоценки степень изношенности объекта сохранится:

(40 тыс. руб. : 100 тыс. руб. х 100) = [(40 тыс. руб. - 8 тыс. руб.) : (100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) х 100)].

Пример 3.

Руководством организации принято решение о проведении уценки объекта нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. с применением индекса 0,8. Сумма начисленной амортизации равна 40 тыс. руб. Сумма уценки должна быть отнесена на счет учета нераспределенной прибыли. В бухгалтерском должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 84 К-т 04 - 20 тыс. руб. [100 тыс. руб. х (1 - 0,8)] - на сумму уценки первоначальной стоимости объекта.

22. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Норма, закрепленная в п. 22 ПБУ 14/2007, представляется не вполне корректной, так как не позволяет определить правомерность принятия решения о проверке объектов нематериальных активов на обесценение. Обесценение активов для целей бухгалтерской отчетности должно проводиться по национальным стандартам. Данные, определенные (или скорректированные) в соответствии с требованиями того или иного международного стандарта, по нашему мнению, могут быть включены в отчетность, формируемую для тех пользователей, которые основную деятельность осуществляют там, где этот стандарт действует. Проще говоря, проверка на обесценение, проведенная по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), может быть не принята пользователями бухгалтерской отчетности, являющимися резидентами Российской Федерации, а пересчитанные показатели могут оказаться несопоставимыми с другими отчетными данными.

IV. Амортизация нематериальных активов

23. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Наиболее существенным изменением в рассматриваемой норме ПБУ 14/2007 является положение, в соответствии с которым амортизация не будет начисляться по объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно. На практике данное требование, видимо, можно понимать следующим образом:

- по объектам нематериальных активов, приобретенным, созданным или полученным из других источников (срок полезного использования которых определить невозможно), начисление амортизации прекращается с 1 января 2008 года. Одновременно должны быть списаны учтенные ранее отложенные налоговые активы (образовавшиеся вследствие разных норм амортизации, применяемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета). В дальнейшем такие объекты в бухгалтерском учете продолжают числиться по остаточной стоимости до момента выбытия;

- по объектам, поступившим после 1 января 2008 года, амортизация не начисляется. Однако из других норм (новелл) ПБУ 14/2007 следует, что начисление амортизации может быть начато в любой момент (с любого месяца) при условии, что возникнут обстоятельства, позволяющие определить срок полезного использования подобных объектов нематериальных активов.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ по таким объектам нематериальных активов применяется норма амортизации 10%. Таким образом, начиная с 2008 года по таким объектам будут возникать постоянные налоговые активы (изменения, которые вводили бы в текст ПБУ 18/02 данное понятие, пока не внесены, тем не менее фактически подобные активы возникают). Причем постоянные налоговые активы должны определяться ежемесячно исходя из сумм амортизации, принятой к налоговому учету.

Пример 4.

Первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования которого невозможно определить, составила 240 тыс. руб. В этом случае годовая норма амортизации составит 24 тыс. руб., месячная - 2 тыс. руб., постоянный налоговый актив - 480 руб. (при ставке налога на прибыль - 24%).

24. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Как уже отмечалось, нормы ПБУ 14/2007 теперь распространены и на некоммерческие организации, правда, начисление амортизации в этом случае не предусмотрено. Причем ПБУ 14/2007 не уточняет, относится этот запрет ко всем объектам нематериальных активов, находящимся на балансе некоммерческой организации, или только к тем, которые не используются в предпринимательской деятельности (в случаях, разрешенных законодательством). Таким образом, сложилась ситуация, при которой только данная группа хозяйствующих субъектов не может принимать к бухгалтерскому учету амортизацию объектов нематериальных активов.

Для сравнения: бюджетные учреждения, использующие объекты нематериальных активов в деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности), начисляют амортизацию в общем порядке и включают ее в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг).

Из этого следует, что при общих равных условиях себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) некоммерческими организациями, будет ниже, нежели у субъектов предпринимательской деятельности других организационно-правовых форм (включая учреждения).

25. При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

В данном пункте ПБУ 14/2007 новой является только норма последнего абзаца. Ранее соответствующим абзацем п. 17 ПБУ 14/2000 было определено, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливались в расчете на двадцать лет. Как уже отмечалось, с 2008 года такие объекты нематериальных активов не амортизируются.

26. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

27. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Общие подходы к определению срока полезного использования объектов нематериальных активов не изменились. Текст соответствующей нормы только уточнен в части распространения вышеназванных подходов и на определение сроков полезного использования средств индивидуализации.

Новеллой является норма п. 27 ПБУ 14/2007. Несмотря на то что механизм получения оценочных значений в ПБУ 14/2007 не прописан, положения п. 27 этого ПБУ фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе эксплуатации приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, по-видимому, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, не только может меняться срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но и могут осуществляться дополнительные расходы, которые также могут быть учтены при определении новой нормы амортизации.

28. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Порядок определения нормы амортизации, по нашему мнению, весьма существенно изменился. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор (при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов), остался прежним. Однако теперь будет рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений. Скорее всего, необходимость изменения подхода к определению амортизационных норм обусловлена двумя факторами.

Во-первых, действующее гражданское законодательство не обязывает участников лицензионных договоров заключать соглашения, предусматривающие период действия, кратный целым календарным годам. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговое законодательство не запрещают определять срок полезного использования амортизируемого имущества в дробных величинах (например, 3 1/4 года). Тем не менее повод для разногласий, по нашему мнению, может возникнуть.

Во-вторых, срок действия лицензионного договора может не совпадать со сроком фактического использования права на результаты интеллектуальной деятельности (и на средства индивидуализации). Например, срок действия договора определен в три года, а фактическое использование прав возможно только через полтора месяца после его заключения (в связи с необходимостью проведения дополнительных регистрационных и иных регламентирующих процедур). В этом случае амортизация может списываться только в течение 34 месяцев, в то время как норма амортизации должна была определяться из расчета 36 месяцев. При этом неясно, каким образом можно списать остаток недоамортизированной стоимости после прекращения срока действия договора (и невозможности дальнейшего использования права).

29. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Нормы, регулирующие порядок расчета амортизационных отчислений, в ПБУ 14/2007 также уточнены.

Во-первых, читателям журнала следует обратить внимание на то, что нормы амортизации в настоящее время могут рассчитываться исходя не только из первоначальной, но и из фактической, с учетом переоценки (восстановительной) стоимости.

Во-вторых, точно определен предельный повышающий коэффициент, который может применяться при использовании способа уменьшаемого остатка (3). Тем самым правила установления размера амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета приближены к правилам, установленным налоговым законодательством. Справедливости ради следует отметить, что использование данного способа снова не прописано до конца, в частности, не определено, в какой момент разрешается списывать остаток стоимости объекта (как, например, это сделано в главе 25 НК РФ).

В связи с переходом на расчет ежемесячной нормы амортизационных отчислений отпала надобность отдельно регулировать порядок принятия амортизации к бухгалтерскому учету теми организациями, которые специализируются в отраслях с сезонной спецификой. Поэтому соответствующая норма из п. 16 ПБУ 14/2000 не перенесена в ПБУ 14/2007.

Правда, упоминание об особенностях начисления амортизации в сезонных производствах в ПБУ 14/2007 вообще отсутствует. Возможно, это означает, что в подобных случаях подход должен быть единым: к расчету принимается только количество месяцев, в течение которого нематериальный актив будет фактически использоваться.

Пример 5.

Лицензионный договор заключен на пять лет, но по условиям осуществления предпринимательской деятельности она ведется только в течение семи месяцев ежегодно. В этом случае определение нормы амортизационных отчислений, по нашему методу, надо производить из расчета 35 (7 мес. х 5 лет) месяцев, а не 60.

30. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Норма, закрепленная в п. 30 ПБУ 14/2007, является принципиально новой. Теперь в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов допускается изменение нормы амортизации по любому из оснований (элементу расчета амортизационных отчислений):

- стоимость амортизируемого объекта - в результате переоценки или уценки (обесценения);

- срок полезного использования;

- способ начисления амортизации.

То обстоятельство, что ПБУ 14/2007 допускает и изменение способа начисления амортизации, создает условия для максимального приближения схемы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета к начислению амортизации для целей налогообложения - при использовании способа уменьшаемого остатка (нелинейного - для целей налогового учета). Для этого в учетной политике организации должен быть закреплен в отношении соответствующей группы объектов нематериальных активов порядок, в соответствии с которым использование данного способа прекращается после того, как остаточная стоимость станет меньше 20% от первоначальной (или фактической) стоимости объекта.

31. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

32. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

33. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Порядок принятия к учету начисленных амортизационных отчислений (п. 31-33 ПБУ 14/2007) практически не изменился.

Исключено уточнение, в соответствии с которым начисление амортизации могло приостанавливаться на период консервации организации. По нашему мнению, к существенным изменениям в порядке начисления амортизации это уточнение не приведет - полезное использование объектов нематериальных активов в период консервации организации, как правило, невозможно.

V. Списание нематериальных активов

34. Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Отличием норм п. 34 ПБУ 14/2007 от норм п. 22 ПБУ 14/2000 является то, что в настоящее время приведен практически полный перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость - списываться с бухгалтерского учета. При этом в зависимости от причин выбытия списание остаточной стоимости объекта может отражаться на разных счетах бухгалтерского учета.

При выбытии вследствие:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации остаточная стоимость должна быть равна нулю. Иными словами, как правило, для этого достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 в кредит счета 04;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив). Речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 "Продажи", при условии что подобная деятельность является для организации основной. Однако, по нашему мнению, правомерность такого отражения операций небесспорна: объект, приобретенный или созданный для продажи (перепродажи), по общему правилу, не может относиться к амортизируемому имуществу, должен учитываться в составе товаров (на счете 41 "Товары") и списываться в порядке, установленном для реализации товаров или готовой продукции;

- прекращения использования вследствие морального износа остаточная стоимость нулевой быть не может и поэтому подлежит списанию в дебет счета 91;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд подобная операция относится к категории финансовых вложений. Поэтому остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58 "Финансовые вложения";

- передачи по договору мены предполагается осуществление расчетов по взаимным договорам купли-продажи, поставки или аналогичным договорам. Поэтому в данном случае списание остаточной стоимости в дебет счета 90 представляется вполне обоснованным (речь идет не о продаже объектов нематериальных активов, а о расчетах за другое имущество);

- передачи по договору дарения остаточная стоимость списывается на счет 91. Напомним читателям журнала, что гражданским законодательством заключение подобных договоров между коммерческими организациями фактически запрещено;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности отличие передачи активов по договору простого товарищества от передачи в уставные капиталы других организаций состоит в том, что предполагается обратная передача (возврат) переданного имущества. Следовательно, в данном случае остаточная стоимость не формируется, а списание производится двумя бухгалтерскими проводками - по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При оприходовании возвращенных объектов нематериальных активов делаются обратные проводки (с учетом амортизации, начисленной за время использования по договору);

- выявления недостачи активов при их инвентаризации сначала формируется остаточная стоимость утраченных активов, затем она списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и далее (в зависимости от причин недостачи) - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", или 91 (если виновные не определены либо во взыскании отказано органами суда или арбитража).

Перечень причин выбытия не является закрытым. При выбытии объектов нематериальных активов в иных случаях операции по их списанию отражаются с учетом их экономического содержания.

35. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

36. Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Текст п. 35 ПБУ 14/2007 практически дословно воспроизводит текст п. 23 ПБУ 14/2000. Отличием можно считать то, что современная редакция допускает ситуацию, при которой другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета может быть установлена иная схема отражения доходов и расходов от списания нематериальных активов.

Норма п. 36 ПБУ 14/2007 формально является новой, но по существу только содержит указание на общее правило, позволяющее организации выбирать способ определения финансового результата (кассовый или начисления).

VI. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права
использования нематериальных активов

37. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

38. Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

39. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Изменения, внесенные в нормы раздела VI ПБУ 14/2007, носят по сравнению с ПБУ 14/2000 терминологический и уточняющий характер. При их практическом применении читателям журнала следует учитывать некоторое изменение правового статуса отдельных объектов нематериальных активов, а также особенностей законодательного регулирования лицензионных договоров, заключаемых после 1 января 2008 года.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

40. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

41. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Раздел VII ПБУ 14/2007, регулирующий раскрытие информации об объектах нематериальных активов в бухгалтерской отчетности, дополнен перечнем информации, которая должна раскрываться непосредственно во всех формах отчетности (а не только в пояснительной записке в составе информации об учетной политике).

Показатели, которые не подлежат раскрытию в типовых рекомендуемых формах бухгалтерской отчетности, должны указываться в пояснительной записке или иных пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом наиболее рациональной представляется табличная форма представления данных, так как она позволяет наглядно и точно соотнести информацию о нематериальных активах с информацией о других активах и обязательствах организации (например, с НИОКР или себестоимостью продукции, работ или услуг).

Разработка конкретных рекомендаций по каждой группе показателей выходит за рамки данного комментария.

VIII. Деловая репутация

42. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

43. Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

44. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 настоящего Положения.

45. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Принципиально изменен порядок отражения в бухгалтерском учете как положительной, так и отрицательной деловой репутации организации. В первом случае производится начисление амортизации по общим правилам (то есть с отражением на счете 05), а во втором случае доходы (в виде отрицательной деловой репутации) отражаются в учете единовременно в том отчетном периоде, когда они должны быть признаны в соответствии с учетной политикой организации.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст ПБУ 14/2007 включен в постатейный комментарий (см. с. 76).