Проблемы раздельного учета НДС при предоставлении денежных займов
На практике часто возникают ситуации, когда, занимаясь деятельностью, подлежащей обложению НДС, налогоплательщик совершает также освобожденные от этого налога операции, в частности по выдаче денежных займов третьим лицам. В этом случае возникает множество вопросов о порядке раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от него, а также распределения сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным и используемым в облагаемой и освобожденной от НДС деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
Поскольку, с одной стороны, в п. 4 ст. 170 НК РФ не делается исключений для налогоплательщиков, совершающих операции по предоставлению займов в денежной форме, значит, обязанность вести раздельный учет НДС в данном случае предполагается. В этой ситуации требуется определить порядок распределения "входного" НДС в тех налоговых периодах, когда организация совершает не облагаемые НДС (освобожденные от НДС) операции в виде предоставления денежных займов.
С другой стороны, законом предоставлена возможность не вести раздельный учет "входного" НДС на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, если сумма расходов на необлагаемые (освобожденные от НДС) операции не превышает 5% общей суммы расходов на производство (далее - 5-процентный порог). Если же данное условие не соблюдается, организация сможет принять НДС к вычету только в определенной части, исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, и общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав; далее также - ТРУИП), отгруженных за налоговый период (абз. 4 и 5 п. 4. ст. 170 НК РФ) (далее - пропорция дохода).
Рассмотрим особенности применения указанных норм в отношении операций по предоставлению денежных средств третьим лицам на основании договоров займа, а также условия, при которых организация может не вести раздельный учет "входного" налога*(1). Напомним, что согласно договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа может предусматривать условие о выплате процентов или быть безвозмездным (п. 2 ст. 423, ст. 809 ГК РФ).
Освобожденная от НДС операция (необлагаемая операция)
Действующее налоговое законодательство предусматривает специальный порядок учета сумм "входного" НДС при использовании ТРУИП в целях совершения операций как облагаемых, так и освобождаемых от НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). В пункте 2 данной статьи законодатель эксплицитно выделил "освобожденную от НДС операцию" среди остальных трех видов операций, когда "входной" НДС не предъявляется к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных ТРУИП:
реализация, не подлежащая налогообложению (освобожденная от налогообложения);
местом реализации не признается территория РФ;
лицо не имеет статуса плательщика НДС или освобождено от исполнения такой обязанности;
операции не признаются реализацией согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, в целях п. 4 ст. 170 НК РФ понятие "освобождаемые от налогообложения операции" следует понимать в узком (собственном) смысле. Поэтому представляется неправомерной позиция фискальных органов, согласно которой правила о раздельном учете по п. 4 ст. 170 НК РФ применяются, например, в случае реализации услуг, местом реализации которых территория РФ не признается (см. письмо Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-07-08/24).
На этом основании можно заключить, что "освобожденная от налогообложения операция" представляет собой одну из операций, предусмотренных в ст. 149 НК РФ.
Операция по предоставлению займа
в денежной форме
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ*(2) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Следовательно, в налоговый период (квартал) предоставления денежного займа организация-заимодавец обязана исчислить "невычитаемую" часть "входного" НДС, если не соблюдается условие о 5-процентном пороге (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Важно отметить, что до принятия Закона N 119-ФЗ от НДС освобождалось оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Теперь это понятие отграничено от операции по предоставлению займов в денежной форме. Однако, поскольку данные понятия в НК РФ не определены, в силу ст. 11 Кодекса обратимся к отраслевому законодательству.
Согласно Федеральному закону от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" финансовая услуга определяется как банковская либо страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Причем финансовая организация - это хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги (кредитная организация или потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющие компании специализированных фондов, специализированные депозитарии этих фондов, профессиональный участник рынка ценных бумаг).
Таким образом, займы, предоставленные третьим лицам организацией, не обладающей статусом финансовой, не могут рассматриваться как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. Эти займы с точки зрения главы 21 НК РФ являются операциями по предоставлению займов в денежной форме.
Согласно неофициальному мнению фискальных органов, не отраженному до настоящего времени в документах, но высказываемому на различных семинарах и встречах с налогоплательщиками, с 1 января 2006 г. понятие "операции по предоставлению займов в денежной форме" включает сумму не только вознаграждения (процентов) по займу, но и основного долга (сумму займа). Отсюда делается вывод, что помимо суммы процентов величина основного долга также должна учитываться при расчете пропорции дохода для распределения "входного" НДС и 5-процентного порога для освобождения от необходимости вести раздельный учет.
Между тем данный подход противоречит действующему законодательству. Чтобы разобраться в ситуации, необходимо уяснить правовую природу займа и ответить на вопрос, является ли заем оказанием услуг.
На основании Гражданского кодекса РФ оказание услуги представляет собой совершение исполнителем определенных действий или ведение определенной деятельности в пользу заказчика (п. 1 ст. 779). Исходя из грамматического и буквального толкования действие (деятельность) - это активность исполнителя, т.е. активные целенаправленные мероприятия (акты) по оказанию услуг.
Однако такая сделка, как заем, представляет собой пассивный акт, в результате которого сторона, предоставляющая соответствующее имущество в виде денежных средств в пользование заемщику, получает рентный доход. Очевидно, что в этом случае отсутствуют активные действия (деятельность) со стороны заимодавца (п. 5 ст. 38 НК РФ), поэтому заем нельзя рассматривать как оказание услуги*(3) (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04, письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. г. N 03-02-07/2-44). Несмотря на данное обстоятельство, законодатель в целях обложения НДС использует юридическую фикцию и рассматривает заем как оказание услуг. Например, это косвенно вытекает из упомянутого подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором используется понятие оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Получается, что дополнение в эту норму, внесенное Законом N 119-ФЗ и предусматривающее освобождение от НДС операций по предоставлению займов в денежной форме, лишь добавило неясности в данный вопрос. Более того, оно дало налоговым органам повод рассматривать операцию по предоставлению займов в денежной форме не как оказание услуг (точнее, не только как оказание услуг), но и как передачу "товара", или "имущественного права", или "работ", поскольку в данном контексте стоимость только этих видов объектов гражданских прав учитывается в полном номинальном объеме (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В то же время при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации ни товаров, ни работ (ст. 38 НК РФ), ни имущественных прав. По своей правовой природе данная операция не является передачей имущественного права, а представляет собой передачу имущества (денежных средств) в пользование (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ), но с переходом заемщику права собственности на предмет передачи*(4). В целях гражданского законодательства предоставление займа имеет иную правовую природу, чем взаимоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг (см. также п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14).
Наконец, совершение операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 39 НК РФ), и объект НДС в этих случаях отсутствует вообще (п. 2 ст. 146 НК РФ). Но поскольку в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операция по предоставлению займов в денежной форме рассматривается как освобожденная операция (т.е. презюмируется, что является объектом НДС), можно говорить о наличии неустранимого противоречия и истолковать его в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Иными словами, можно считать, что денежный заем является не освобожденной от НДС операцией, а представляет собой операцию, не являющуюся объектом налогообложения. Из этого следует, что нет необходимости вести раздельный учет "входного" НДС при выдаче займа третьим лицам, поскольку в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет об "освобожденных операциях". Однако такой подход скорее всего приведет к налоговому спору*(5).
Можно предложить и несколько иное толкование рассматриваемой нормы. Принимая во внимание тот факт, что объектом НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, операция по предоставлению займов в денежной форме не может не быть реализацией товара (работ, услуг) или передачей имущественного права. Иными словами, такая операция должна подпадать под одну из указанных категорий.
Значит, заем можно рассматривать для исчисления НДС только как оказание услуг, стоимостью которых применительно к денежному займу может являться лишь процент за пользование денежными средствами. Следовательно, в целях расчета пропорции дохода для целей распределения "входного" НДС или 5-процентного порога для определения возможности не вести раздельный учет нужно использовать величину вознаграждения по договору займа (процентов), но никак не сумму основного долга.
Вследствие этого повышается вероятность, что организация, выдавшая займы третьим лицам, сможет принять суммы "входного" НДС к вычету в большем размере по сравнению с ситуацией, когда при расчете стоимости отгруженных ТРУИП для определения пропорции дохода или 5-процентного порога учитывалась бы сумма основного долга.
Пропорция доходов и стоимость отгруженных товаров
(работ, услуг, имущественных прав)
Как уже отмечалось, согласно НК РФ сумма "входного" НДС при совершении освобожденной от НДС операции может быть принята к вычету частично исходя из отношения стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, к общей стоимости ТРУИП, отгруженных за налоговый период (абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Оставшаяся часть "входного" НДС относится к ТРУИП, операции по реализации которых освобождены от НДС, и соответственно учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Возникает закономерный вопрос: что следует понимать под стоимостью отгруженных товаров в целях определения пропорции доходов - себестоимость или цену реализации? На основании системного анализа п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Фискальные органы предлагают в данном случае руководствоваться сопоставимыми показателями в целях определения пропорции дохода, т.е. учитывать стоимость товаров без НДС*(6). Между тем отдельные суды считают, что в целях расчета доходы нужно определять с учетом налога*(7).
Принимая во внимание, что законодательство не предписывает применять в подобной ситуации себестоимость ТРУИП для определения пропорции дохода, представляется возможным использовать цену реализации с учетом НДС. Очевидно, что такой подход будет более выгодным для налогоплательщика с точки зрения принятия к вычету сумм "входного" НДС применительно к абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку чем больше удельный вес облагаемых НДС операций в общей стоимости отгруженных ТРУИП, тем большую сумму "входного" налога можно предъявить к вычету.
Правда, на практике может возникнуть вопрос о необходимости и порядке учета стоимости безвозмездного займа, если он был передан без условия об уплате процентов. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, без включения в них налога (т.е. исходя из рыночных цен).
Вместе с тем в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ отсутствует отсылка к п. 2 ст. 154 Кодекса, соответственно можно считать, что при безвозмездном займе стоимость операции по предоставлению денежных средств в целях абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ равняется нулю. А раз так, то "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме без распределения при условии, что в данном налоговом периоде организацией не было совершено других освобожденных от НДС операций.
Пятипроцентный порог и расходы
на производство
Отсутствие раздельного учета сумм "входного" НДС лишает налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС. При этом запрещается принимать данную сумму в качестве расходов в целях налога на прибыль (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). При расчете 5-процентного порога, как правило, возникают следующие вопросы: что значит термин "расходы на производство", распространяется ли рассматриваемая "льгота" только на предприятия производственной сферы, могут ли воспользоваться этим положением предприятия торговли и иные организации.
Существует мнение, что к торговым организациям нельзя применить условие о 5-процентном пороге, поскольку у них нет расходов на производство. Так, в Постановлении от 21 сентября 2006 г. по делу N А48-602/06-18 ФАС Центрального округа решил, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о расходах на производство, соответственно расходы на реализацию учесть нельзя. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. по делу N А48-602/06-18, ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. по делу N А82-6804/2005-99.
Тем не менее в письме от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37 Минфин России признал, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ можно применить и в отношении торговой деятельности. Такой подход логичен и в большей степени соответствует принципу формального равенства всех налогоплательщиков и экономической нейтральности налога (ст. 3 НК РФ). В противном случае "непроизводственные" компании ставились бы в заведомо худшие условия по сравнению с теми, кто несет расходы на производство, поскольку были бы лишены возможности не вести раздельный учет согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Исходя из буквального толкования абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ для определения "совокупных расходов на производство" необходимо учитывать все расходы (прямые и косвенные), в том числе те, на которые не начислен "входной" НДС (расходы на оплату труда, ЕСН и страховые начисления на оплату труда работников, амортизация и т.д.).
Вместе с тем есть письмо УМНС России по г. Москве от 14 февраля 2001 г. N 02-11/7490, согласно которому для определения 5-процентного порога нужно учитывать стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации освобожденных товаров (работ, услуг). Однако в НК РФ речь идет не о расходах на приобретение товаров (работ, услуг), используемых в производстве, а о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от НДС. Поскольку второе понятие шире и включает расходы, не связанные с приобретением ТРУИП (например, оплата труда), представляется, что при расчете 5-процентного порога следует принимать все расходы на производство, а не только на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав).
И все-таки остается не до конца понятным порядок определения величины расходов на производство применительно к услугам в виде предоставления займа третьим лицам. Связано это с тем, что, как правило, никаких прямых расходов, кроме банковских комиссий за совершенную операцию или процентов, уплаченных самим заимодавцем по привлеченным займам (кредитам), использованным для предоставления займа третьему лицу, организация не несет. Таким образом, речь может в основном идти о косвенных расходах, распределяемых по совершенным "исходящим" операциям налогоплательщика, в частности об общехозяйственных расходах.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом*(8). Например, на этом счете отражаются административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и иных подобных услуг.
На наш взгляд, возможность учета общехозяйственных расходов для определения величины расходов на производство в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вытекает из следующего. Термин "расходы на производство" в данном абзаце не определен, но в главе 25 НК РФ используется понятие "расходы, связанные с производством и реализацией "(п. 2 ст. 252, ст. 253), а в ст. 320 Кодекса раскрыто содержание понятия "расходы на реализацию" применительно к торговой деятельности.
Анализ соответствующих положений главы 25 НК РФ показывает, что виды общехозяйственных расходов в целях бухгалтерского учета в целом корреспондируют с видами затрат, именуемыми в налоговом учете "прочие расходы, связанные с производством и реализацией " (например, подп. 10, 15, 17 и 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно применительно к таким расходам могут быть исчислены совокупные расходы на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Между тем отдельные элементы затрат, учитываемые в бухгалтерском учете в качестве общехозяйственных расходов, но принимаемые в налоговом учете как внереализационные (ст. 265 НК РФ), не должны учитываться при определении 5-процентного порога. Объясняется это необходимостью толкования термина, не определенного в главе 21 НК РФ, исходя из смежного понятия, данного в главе 25 Кодекса. Термины других отраслей законодательства (в частности, бухгалтерского) используются только субсидиарно, когда нет определения, данного в НК РФ (п. 1 ст. 11)*(9).
Следовательно, представляется допустимым использовать приходящуюся на операции займа часть общехозяйственных расходов, аккумулируемых на счете 26, для целей определения величины расходов на производство услуг займа с учетом указанных особенностей. Порядок распределения общехозяйственных расходов для определения расходов на производство применительно к абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ следует закрепить в учетной политике. В качестве критерия для распределения может выступать выручка от совершения необлагаемой операции по выдаче займа в общем объеме выручки организации.
Таким образом, расходы на производство услуг в виде предоставления займа третьим лицам в целях абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии прямых расходов, формирующих стоимость услуги по предоставлению займа, будут определяться путем распределения косвенных и главным образом общехозяйственных расходов. Если же в результате распределения последних их величина, приходящаяся на освобожденные операции (предоставление денежного займа), не превысит 5% величины совокупных расходов на ведение торговой деятельности, организация сможет воспользоваться правом не вести раздельный учет "входного" НДС и принять налог к вычету в полном размере (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Привлечение заемных средств
В связи с тем что для выдачи займов третьим лицам организация может сама привлекать заемные (кредитные) средства, целесообразно остановиться на рисках, связанных с возможным требованием налоговых органов учитывать расходы по привлеченным средствам (включая сумму основного долга и начисляемых процентов) для определения расходов на производство услуги по выдаче займа. Соответственно, если величина этих расходов превышает 5% совокупных расходов на производство, организация может быть лишена возможности не вести раздельный учет.
Согласно ПБУ 15/01*(10) привлеченный организацией заем должен учитываться в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3). Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате согласно условиям договора (п. 17).
В свою очередь, выданные организацией третьему лицу займы рассматриваются как финансовые вложения и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 3, 8 ПБУ 19/02*(11)). На основании п. 44 ПБУ*(12) финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, т.е. в сумме основного долга.
На основании изложенного нельзя исключать налоговые риски, связанные с требованием налогового органа включить в расходы на производство сумму привлеченных средств с учетом начисленных процентов. В этом случае в качестве контраргументов можно использовать следующие доводы.
Во-первых, суммы привлеченных средств - это не расходы на производство услуги по предоставлению займа третьему лицу, поскольку сумма основного долга не является расходом, учитываемым ни в налоговом (п. 12 ст. 270 НК РФ), ни в бухгалтерском (п. 2 ПБУ 10/99*(13)) учете.
Во-вторых, указанные ПБУ учитывают суммы привлеченных займов и финансовых вложений для целей их оценки в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности, тогда как в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах на производство конкретной услуги.
В-третьих, в названной норме Кодекса речь идет о расходах на производство, а в силу п. 11 ПВБУ в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. А поскольку выданные займы являются финансовыми вложениями, затраты по ним не могут рассматриваться как затраты на производство.
Аналогичные соображения применительно к операциям по продаже ценных бумаг приведены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 февраля 2000 г. N 5323/99, по продаже векселя - в Постановлениях ФАС Московского округа от 13 октября 2006 г. по делу N КА-А40/10003-06, от 8 октября 2007 г. по делу N КА-А40/9013-07. Однако отдельные суды считают, что расходы на приобретение ценных бумаг и общехозяйственные расходы должны приниматься в расчет в целях определения 5-процентного порога (Постановление Девятого арбитражного суда от 19 февраля 2007 г. по делу N 09АП-561/07АК). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 марта 2005 г. по делу N А55-8834/2004-35 предложил учесть всю сумму расходов по приобретению и реализации векселей.
В судебной практике часто в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ исходят из ограничительного толкования нормы, а именно что в ней речь идет лишь о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2006 г. по делу N А28-6076/2005-144/11, ФАС Уральского округа от 10 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2451/07-С2). Некоторые суды слишком буквально понимают рассматриваемую норму и признают, что к расходам на производство векселя относятся только расходы, связанные с его изготовлением, и не включается балансовая стоимость векселя (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. по делу N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)).
Таким образом, на наш взгляд, сумма привлеченных средств, использованных для выдачи за
