Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23 января 2014 г. N 02АП-10948/13

г. Киров

23 января 2014 г.

Дело N А28-6331/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 января 2014 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зориной О.С.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Агаевой Т.В., действующей на основании доверенности от 21.01.2014 N 14, Киселевой Е.Ю., действующей на основании доверенности от 21.01.2014 N 20, Кочуровой Ю.Л., действующей на основании доверенности от 15.10.2013 N 288, Замятиной И.В., действующей на основании доверенности от 21.01.2014 N 21, Мокеровой Е.Н., действующей на основании доверенности от 21.01.2014 N 22,

представителей ответчика: Петелиной Н.А.. действующей на основании доверенности от 14.01.2014 N 01-22/44, Шабловинских Т.В., действующей на основании доверенности от 14.01.2014 N 01-22/24, Васениной З.Н., действующей на основании доверенности от 14.01.2014 N 01-22/014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Киров"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 по делу N А28-6331/2013, принятое судом в составе судьи Двинских С.А.,

по заявлению открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Киров" (ИНН: 4346006589, ОГРН: 1024301312881)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

(ИНН: 4345001066, ОГРН: 1044316882301),

о признании частично недействительным решения от 28.12.2012 N 30-36/1716,

установил:

открытое акционерное общество "Кировоблгаз" (после изменения наименования - открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Киров") (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 28.12.2012 N 30-36/1716.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

ОАО "Газпром газораспределение Киров" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

Общество считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что представленных налогоплательщиком документов (при отсутствии в силу давности первичных учетных документов, которыми были оформлены операции приобретения (оприходования) тары в периоды, предшествующие 2009 году) недостаточно для признания в налоговом учете расходов на тару, поскольку фактическое получение Обществом газовых баллонов от поставщиков отражено в регистрах бухгалтерского учета, в инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей, подтверждающих количество и стоимость материалов, в справках филиалов Общества об остатках тары, наличии в их учете по состоянию на 01.10.2009 с указанием количества и стоимости находящихся в эксплуатации газовых баллонов, стоимость которых не списана на расходы.

Заявитель жалобы полагает, что данные документы являются первичными учетными документами, которые в соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждают факт несения Обществом спорных расходов.

При этом вывод суда первой инстанции о том, что материальные расходы, включенные Обществом в акты о списании материальных запасов, должны быть обязательно подтверждены первичными учетными документами на их приобретение, не соответствует нормам материального права.

Необоснованно суд первой инстанции отклонил ссылку налогоплательщика определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 (с учетом постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.09.2010 N А38-7141/2009), в котором судом было принято во внимание, что стоимость объекта числилась в бухгалтерском учете организации.

Вывод суда первой инстанции о том, что Общество не применяло учетную политику по средней стоимости для определения размера материальных расходов, не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам (Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2009, Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009, справка специализированной организации, сопровождающей и обслуживающей применяемую бухгалтерскую программу "1С").

Не было также судом первой инстанции учтено, что счета 15 и 16 могут применяться только при учетной политике "по учетным ценам" (приказ Минфина России N 94н от 31.10.2000).

Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что суд первой инстанции рассмотрел вопрос, не относящийся к предмету спора, поскольку в решении Инспекции не содержится ссылок на списание Обществом материальных расходов не в соответствии с его учетной политикой.

Таким образом, налогоплательщик считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, так как при его принятии допущено неправильное применение норм материального права и неправильная оценка фактических обстоятельств дела.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу против изложенных в ней доводов возражает, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, просит в удовлетворении жалобы отказать.

В судебном заседании апелляционного суда представители сторон настаивают на своих позициях по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 28.09.2012 N 30-36/305.

28.12.2012 Инспекцией принято решение N 30-36/1716 о привлечении Общества к ответственности, согласно которому налогоплательщику начислены:

- штрафы в размере 57 257,64 руб. (штрафные санкции снижены в 3 раза), предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации,

- налоги в общей сумме 776 854,08 руб.,

- соответствующие доначисленным налогам суммы пени.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 25.02.2013 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 23, 53, 54, 247, 252, 254, 272, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N3546/12, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N119н, требования Общества признал необоснованными. При этом суд первой инстанции исходил из того, что возможность учесть суммы расходов носит заявительный характер, поэтому именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда от 17.10.2013, исходя из нижеследующего.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

На основании статьи 246 НК РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что в расходы, связанные с производством и (или) реализацией включаются материальные расходы. К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Согласно пункту 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Из пункта 1 статьи 318 НК РФ усматривается, что материальные затраты, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся к косвенным расходам.

В пункте 1 статьи 272 НК РФ указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи их в производство сырья и материалов (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которые формируются, в том числе, на основании первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 названного Закона).

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (пункты 2 и 4 статьи 9 названного Закона).

Как предусмотрено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Положениями статьи 23 НК РФ для налогоплательщиков установлена обязанность обеспечить сохранность документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

При этом следует учитывать, что течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

Таким образом, как правильно указал судом первой инстанции, обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике. Такое подтверждение признается достаточным и достоверным, если оно обеспечено доказательствами, предусмотренными правилами бухгалтерского и налогового учета.

Поэтому в случае отражения в налоговой декларации расходов без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового и бухгалтерского учета, показаний свидетелей и иных аналитических документов, требования, установленные в статье 252 НК РФ, нельзя признать соблюденными.

Поскольку возможность учесть суммы расходов носит заявительный характер и именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения расходов соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, при исчислении налога на прибыль в 2009 Обществом в составе косвенных расходов были учтены (в момент полного износа газовых баллонов) затраты по приобретению газовых баллонов в период до 2006 на сумму 7 568 042,35 руб.

В подтверждение права на включение в состав расходов спорных затрат (за исключением затрат в размере 3 546 731,42 руб., подтвержденных первичными документами) Обществом были представлены следующие документы:

- акты о списании материальных запасов,

- бухгалтерская справка по учету затрат в налоговом учете при списании в эксплуатацию тары 30.09.2009,

- инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей,

- карточки оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 10.4 "Тара", 10.1 "Материалы: Баллон газовый 50 л" за 2004-2009,

- выписки из главной книги по счету 10.4 за периоды 2004-2009,

- регистры налогового учета по таре за сентябрь 2009 и за 2009,

- временные разницы по виду актива (Обязательства) "Материалы за сентябрь 2009 года",

- справки об остатках тары, не переданной в эксплуатацию,

- фрагмент журнала регистрации из программы 1С "Предприятие",

- объяснения работников Общества: Зоновой Ж.С. (заместитель главного бухгалтера), Шустовой З.Н. (исполняющая обязанности бухгалтера первой категории), Воробьевой Н.А. (заведующая основным складом).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации названные документы, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что эти документы не являются первичными учетными документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции, поэтому осуществленные налогоплательщиком расходы нельзя признать соответствующими пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Факт осуществления налогоплательщиком расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, сумма которых может быть учтена для целей налогообложения, должен подтверждаться документами, отвечающими общим требованиям к первичным документам, установленным в Федеральном законе "О бухгалтерском учете".

Правомерно также судом первой инстанции было принято во внимание, что порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Кроме того, данная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав расходов включаются спорные затраты налоговых периодов до 2006.

Довод налогоплательщика о необоснованном отклонении судом первой инстанции ссылки на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 признается апелляционным судом несостоятельным, поскольку по данному делу судами был исследован вопрос о возможности учета в составе внереализационных расходов стоимости недостроенного производственного комплекса, ликвидированного предприятием в качестве объекта незавершенного строительства.

При этом апелляционный суд обращает внимание заявителя жалобы на то, что списание расходов на приобретение тары и порядок учета в составе внереализационных расходов стоимости ликвидированного недостроенного производственного комплекса нельзя признать для целей налогообложения аналогичным друг другу.

При рассмотрении позиции Общества в отношении применения им метода определения размера материальных расходов по средней себестоимости апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), метод оценки по стоимости последних по времени приобретений.

Применение указанных методов оценки покупных товаров предполагает необходимость ведения учета движения товаров, как в натуральном, так и в стоимостном выражении.

Указанные методы оценки покупных товаров определены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно ПБУ 5/01 оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

При данном способе оценки средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (пункт 18 ПБУ 5/01).

Вместе с тем Обществом не представлены документы о фактическом получении Обществом спорных газовых баллонов от конкретных поставщиков и об их оприходовании в объемах и по цене, соответствующим первичным бухгалтерским документам.

Включенные Обществом сведения в акты о списании материальных запасов, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей и в другие документы бухгалтерского учета, а также в документы, необходимые для расчета средней стоимости реализованных товаров, не подтверждаются первичными документами.

Представленные по рассматриваемой ситуации документы являются внутренними документами Общества, которые без соотнесения их с первичными документами обоснованно не были признаны судом первой инстанции в качестве доказательств правомерности действий налогоплательщика при исчислении налога на прибыль с учетом суммы спорных расходов.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что, не зависимо от того, какой метод будет избран налогоплательщиком в учетной политике для определения стоимости списываемых товаров, изначально их приобретение в стоимостном и количественном выражении в целях исчисления налога на прибыль в любом случае должно быть подтверждено первичными учетными документами, позволяющими достоверно определить необходимые для такого учета данные.

Указанные документы, позволяющие определить правильность списания в состав расходов стоимости баллонов, приобретенных до 2006, ни налоговому органу, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции налогоплательщиком в материалы дела не представлены.

Отклоняется апелляционным судом и довод Общества о рассмотрении судом первой инстанции вопроса, не относящегося к предмету спора (пояснения Инспекции в отношении применения счетов 15 и 16), поскольку указанные пояснения представителями налогового органа были даны в ответ на доводы Общества о применении им способа определения размера материальных расходов по средней себестоимости, отсутствие которого в учете налогоплательщика как раз и подтверждается отсутствием ведения Обществом учета на счетах 15 и 16. То есть в данном случае Инспекция высказала свою позицию в ответ на доводы налогоплательщика, а суд первой инстанции исполнил свою обязанность по исследованию и оценке доводов, приводимых сторонами в обоснование своих позиций по делу.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Общества по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 по делу N А28-6331/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Киров" (ИНН: 4346006589, ОГРН: 1024301312881) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных